注册会计师审计责任问题思考——基于科龙电器舞弊事件

注册会计师审计责任问题思考 ——基于“科龙电器”的案例分析

作者：XXX

院（系所）：会计学院 完成日期：2015年7月

1

目录：

第一章 引言 ……………………………………………… 3

第一节 选题的目的和意义 ………………………………………3 第二节 文献综述 …………………………………………………3 第三节 研究方法和内容 …………………………………………4

第二章 理论基础 ………………………………………… 4

第一节 注册会计师审计责任的内涵 ……………………………4 第二节 注册会计师审计责任的界定 ……………………………5 第三节 审计责任与会计责任 ……………………………………7

第三章 “科龙电器”案例背景介绍 …………………… 7

第一节 公司简介 …………………………………………………7 第二节 事件回顾及责任认定 ……………………………………8

第四章 会计师事务所的审计责任分析 ………………… 9

第一节 “科龙电器”案中的会计责任 …………………………9 第二节 “科龙电器”案中的审计责任 …………………………10

第五章 结论及启示 ……………………………………… 11

第一节 结论 ………………………………………………………11 第二节 “科龙电器”案例对我们的启示 ………………………11

2

第一章 引言

第一节 选题的目的和意义

有些学者认为，审计责任过小外加经济利润的驱使会使注册会计师铤而走险，从而使其有胆量与企业联合进行造假活动，也就是所谓的审计合谋，久而久之，注册会计师的会逐渐失去权威性，股份公司的高层、债权人等便对其失去了应有的的信任，那么注册会计师发挥的作用已经不能达到预期的效果，它的存在会逐渐的失去意义，必将迎来市场的混乱；反之，注册会计师的审计责任过大，会令很多执业者因风险过大而不敢从事这一行业，同样会带来行业萎缩的风险。

因此，如何把握好程度对于市场来说非常关键，对于注册会计师审计责任的界定这个问题的探讨，对社会经济的发展存在着不可或缺的影响。注册会计师审计业务的健康、有序发展，科学合理界定审计责任是其保障，它一方面有利于有效降低审计风险系数，另一方面能够扎实提高审计质量。

第二节 文献综述

我国所采用的是法系，《中国注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等法律的相关规定是我国审计责任界定的主要法律依据。我国司法、会计研究部门对于注册会计师审计责任的研究成果最早见于谢荣教授 1994 年的著作《市场经济中的民间审计责任》。在这部著作中，谢荣教授提出审计责任问题的重点是有关审计的职责范围的研究，提出了建立审计目标、审计假设、审计程序、审计准则等构想。2002 年李若山、周勤业两位学者的《注册会计师法律责任理论与实务》阐明了我国注册会计师法律责任问题的社会起因、发展历程等，进而对其行政责任、民事责任以及刑事责任进行明确的界定，并且从多方主体角度对规避和减轻责任探讨了措施。张蕊的《注册会计师的民事责任及其抗辩》分析了注册会计师的民事责任归责原则以及性质，阐明了构成注册会计师民事责任的法律要件等。梁宇《注册会计师审计责任的界定、成因及对策》就同一时期的注册会计师作为被告的诉讼案中存在的滥诉现象、加深对审计责任现象的深层次研究，研究出通常由于法官们会对有关审计责任的知识了解的不够深入，没有专业的认知，所以使注册会计师经常被当做了“替罪羊”。项文卫在《强化审计责任需处理好的几个关系》中论述了《新审计准则》颁布后如何良好的贯彻实施关键就在于认

3

识和强化审计责任，并处理好与之相联系的几个主要关系。

第三节 研究方法和内容

本文选用案例研究方法，从结构上分为五个部分。

第一部分为引言，主要介绍选题背景，研究目的和意义，以及国内相关文献的介绍。

第二部分为理论基础介绍，介绍了注册会计师审计责任的概念及审计责任认定的理论。

第三部分为案例研究，介绍了“科龙电器”舞弊案例的介绍以及对案例中德勤会计师事务所审计师的责任界定研究。

第四部分对会计师事务所在舞弊事件中承担的审计责任进行分析。 最后一部分对整个案例进行总结，并对注册会计师审计责任的界定提出思考与启示。

第二章 理论基础

第一节 注册会计师审计责任的内涵

在审计工作中，注册会计师对被审计单位及其委托人应尽的责任和义务统称为审计责任，审计责任的存在推动了审计职业的长远发展。我国在《审计基本准则》中规定：“以《审计基本准则》为依据出具审计报告，使审计报告的真实性、合法性得到保证，是注册会计师的审计责任。”

总的来说，审计责任的定义可以归结为审计师的法律责任与职业责任。对审计市场进行管制干预，从而直接导致审计师对其出具的审计报告负有法律责任。由于资本市场的不断发展以及受托经济责任内涵的不断拓展，审计责任对象的范围也不断扩大。审计师不仅对与其存在显性契约关系的审计委托人负有审计责任，同时也对与其存在隐性契约关系的其他审计报告使用者负有审计责任。在此背景下，审计责任的认定问题成为审计管制中的重点与难点。在我国，审计责任的认定在诸多法律法规中都可以找到依据，这些依据从一定程度上说明了法律标准存在不确定性。其中《注册会计师法》中相关的规定有：

第二十条 注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一的，应当拒绝出具

4

有关报告：

（一）委托人示意其作不实或者不当证明的； （二）委托人故意不提供有关会计资料和文件的；

（三）因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。

第二十一条 注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为： （一）明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；

（二）明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；

（三）明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；

（四）明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定。

而审计责任形成的原因是多样化的：

（1）会计目标的多元化，增加了注册会计师的审计风险 。 （2）市场运行机制不合理，影响了注册会计师的性 （3）市场经济条件下，会计信息的经济后果性增加了审计责任。 （4）公众期望过高，是注册会计师遭遇审计诉讼的主要原因

（5）会计师事务所建设不完善，是注册会计师被追究审计责任的“致命因素”。

（6）注册会计师相关法律条文的矛盾性，导致了审计责任的复杂化。 （7）无差别的审计报告制度，是目前审计风险呈现扩大化趋势的主要原因。

第二节 注册会计师审计责任的界定

2.2.1 注册会计师审计的职业责任

审计职业责任作为审计责任的一个组成部分，它往往以审计专业术语来表达

5

注册会计师在审计中的职责和义务，又以专业规范，如审计准则、审计职业道德规范等形式表现出来。另外，审计相关法律法规往往也对审计职业责任有原则性和整体性的规范，并以此来确立审计职业规范的权威地位。比如我国《证券法》第 161 条规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告……”此处的职业规则也就是审计职业规范在法律条文中的用语。

然而实际情况下，由于审计工作的专业特殊性，人们对注册会计师审计职业责任不单独以审计的具体内容来界定。在处理一些案件中，会用社会公众对审计责任的普遍理解来对审计责任进行界定。由来已久的对注册会计师的“深口袋理论”就能解释这一现象，即公众往往对注册会计师的职业责任有过高的期望。

2.2.2 注册会计师审计的法律责任

如果说审计职业责任是注册会计师审计责任中的积极因素，旨在通过规定注册会计师执行审计业务的职责来规范注册会计师的审计工作，那么审计法律责任就是审计责任中的消极因素，其是注册会计师由于未履行其职责而应承担的后果。因此，审计法律责任可定义为注册会计师及其执业机构因在审计执业过程中没有履行法律规定的义务而应受的制裁。此处的义务就是履行审计职业责任。所以审计法律责任也可以定义为注册会计师及其所在执业机构因在审计执业过程中没有履行或尽到职业责任而应受的制裁。这种制裁按其性质可分为民事法律责任、刑事法律责任和行律责任。审计法律责任是审计责任的另一组成部分，法律责任往往通过民法、刑法等法律法规和法官对审计案件的裁判表现出来，与审计职业责任相比，审计法律责任更多的反映了社会公众对审计责任的理解，直接体现审计对公众利益的保护义务。

注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利益相关者造成损失的，按照相关法律的规定，可能被判承担三种法律责任，即民事法律责任、刑事法律责任和行律责任。

法律责任与职业责任二者相辅相成，既有联系又有区别。

首先，审计的法律责任是以审计的职业责任为前提的。从审计行业的发展历史上来看，最先强调的也是注册会计师的自身约束责任即审计的职业责任，后来随着行业的发展和案件的日趋复杂，对审计的法律责任的探讨便形成了新的问题。

6

其次，审计法律责任促进了审计职业责任的落实。审计职业责任是一种自我约束力量，而法律责任则是一种外在约束力量。如果审计行业单靠履行审计职业责任这种内在约束力量，没有法律制度的约束和威慑，无法保障注册会计师的权威性。

由上述两点总结可知，法律责任以职业责任为存在前提，同时也是职业责任的重要保障。然而审计的法律责任与职业责任却并不一定是同步一致的。因为特殊性是审计行业的一个特征，审计业界的准则制度一般都是在执行审计业务时发现问题解决问题的模式下逐步发展和磨合中制定出来的，而普通的成文法往往会考虑社会大众的普遍理解及期望，由于审计期望差值的一直存在，造成了准则与普通法律存在不一致的情况。

第三节 审计责任与会计责任

在近年的审计案件中，当审计失败出现后，往往发生注册会计师与被审计单位管理层互相推卸责任的情况，致使利益相关者不知道该向谁索要损失。因此，对审计责任和会计责任的界定的探讨是很有必要的。

所谓的会计责任，并不是仅指编制财务报表的会计人员的责任，并且还涵盖了被审计单位的管理人员对财务报表所要承担的责任，这些报表都是用来提供给注册会计师的。具体来说，包括恰当的会计处理方法、会计记录的完整性、会计资料的真实性、公司资产的安全性和完整性以及是否具有健全和良好的内部控制制度。

会计责任与审计责任是完全不同性质的责任，但由于它们都直接或间接地对同一客体——会计报表所披露的信息负相应的责任，他们又有一定的关系。 （1） 会计责任是审计责任的基础，审计责任是会计责任的延续。有了会计责任

才会有审计责任。

（2） 审计责任对会计责任有反作用力。

（3） 两种责任的具体内容、责任的承担者及责任的追究部门不同。

第三章 科龙电器舞弊案例介绍

第一节 公司简介

7

广东科龙电器股份有限公司曾经是中国规模最大的制冷方面家电企业集团之一，也是中国最早生产冰箱的企业之一。“科龙”是我国闻名海内外的著名电器品牌，多年来主要生产冰箱、空调、冷柜等制冷设备，以及其他多种家电产品。

该公司于 1992 年 12 月 16 日注册成功，位于广东省佛山市顺德区。1996 年 7 月，“科龙”在联合证券交易所上市，公开发行 4595808 股 H 股。短短两年后，“科龙”获准发行 110000000 股 A 股，总股数一度达到 88200.6563 万股，又于次年 7 月在深圳证券交易所成功上市交易，其中证券简称为“科龙电器”；公司名称正式确定为“广东科龙电器股份有限公司”，注册资本金为 99200.6563 万元。

第二节 事件回顾及责任认定

2005 年 8 月，国家对“科龙电器”进行了5个月严格调查后，发布了对“科龙电器股份有限公司涉嫌证券违法违规案件”的调查报告。报告指出，2002年至2004年期间，“科龙”夸大销售收入，少计提坏账准备和诉讼赔偿金，使其利润分别虚增了1.1996 亿元，1.1847亿元以及1.4875亿元。并且科龙电器在 2002 年通过利用虚增利润的手段，掩盖了其已经亏损的事实。“科龙”隐瞒多起会计变更等重大的事项，同时，未披露与“格林柯尔”联营、关联采购等关键事项。因此，时年8月，认定了科龙电器出具的财务报告违背事实的认定报告。

2005 年底，对德勤的调查基本完成，基本认定德勤对科龙审计过程中存在的主要问题包括：审计程序不充分、不适当，未发现科龙现金流量表重大差错等。

2006 年1月，毕马威调查得出结论，2001年10 月 1 日到2005年7月31日期间，“科龙”及其29家子公司与格林柯尔系公司之间现金流出不正常，并且现金总额巨大，约为10.71亿元；非正常现金流入总额更是高达34.79 亿元，合计金额 75.5 亿元。

2006 年 3 月 29 日，上海光明律师事务所律师涂勇首先向上海市黄浦区人民提交了诉状，要求德勤赔偿因违反注册会计师法而给投资者造成的损失。然而，黄浦区人民根据 2001 年颁布《最高人民关于涉证券民事赔偿案件暂不予受理的通知》相关内容，拒绝受理此类证券纠纷案件。

8

2006 年 4 月 13 号，对德勤举行了听证会，但听证会没有公开举行，令人疑惑的是对德勤的处罚结果至今都没有对外公布。

最终，对科龙电器处罚决定为：对广东科龙电器股份有限公司以及其主要责任人员的证券违法违规行为，依法作出市场禁入与行政处罚的决定，对广东科龙电器股份有限公司处以 60 万元罚款，对该公司原董事长顾雏军提出警告并处以 30 万元的罚款，即日起作出永久性市场禁入的决定，并且交由机关追究刑事责任。直至 2009 年 4 月 9 日有消息称，科龙造假案已有终审结果，广东高院以虚报注册资本罪、违规披露、不披露重要信息罪、挪用资金罪三罪并罚决定对广东科龙电器股份有限公司原董事长顾雏军执行有期徒刑十年，并处罚金人民币 680 万元。

而对会计师及其事务所的责任判罚，由于一直没有公布对德勤的处罚结果，导致了依旧不受理针对德勤的民事诉讼案件，案件调查的进展也不了了之。德勤及注册会计师的审计责任界定也再无下文。

第四章 注册会计师的审计责任分析

第一节 “科龙电器”案中的会计责任

（1）以虚构主营业务收入、少计坏账准备、少计诉讼赔偿金等手段实现“扭亏”。

该行为违反了《中华人民共和国会计法》第九条：“任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算”， 第二十五条：“公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润”。

（2）通过对未出库销售的存货开具或销售出库单并确认为收入，来虚增年报的主营业务收入和利润。

该行为违反了《会计法》第二十六条：“公司、企业进行会计核算不得有下列行为：虚列或者隐瞒收入，推迟或者提前确认收入”。 （3）利用关联交易转移资金。

该行为违反了《会计法》第二十七条：“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度”，以及《公司法》第二十一条：“公司的控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员不得利用其关联关系损害公司利益”。

9

第二节 “科龙电器”案中的审计责任

（1）德勤的注册会计师在“科龙”的库存货物和“科龙”旗下主营几项业务的成本实施的审计方法不恰当，审计程序不严谨。

审计师的行为违反了《中国注册会计师审计准则（以下称〈审计准则〉）第1311 号——存货监盘》第五条：“注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排”。

（2）德勤的注册会计师在对“科龙”库存货物的抽盘过程中，工作不够严谨，抽盘的范围不当，审计操作步骤不充分。

审计师的行为违反了《审计准则第 1311 号——存货监盘》第十一条：“在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点”，《审计准则第 1101 号——财务报表审计的目标和一般原则》第十一条：“在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形”。

（3）德勤会计师在对科龙主营业务收入和应收账款审计的过程中的执行程序不充分，函证的方法也不适当。

审计师的该行为违反了《审计准则第 1312 号——函证》第二十四条：“在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：被询证者的胜任能力、性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性”，第二十五条：“如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑”。 （4）德勤会计师对于大量的关联交易“销售退回”没有保持敏感的怀疑态度，没有实施必要的审计程序，致使科龙通过关联交易大做文章，进行资产的转移。

审计师的该行为违反了《审计准则第 1101 号——财务报表审计的目标和一般原则》第十一条：“在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形”，《审计准则第 1323号——关联方》第十一条：“在审计过程中，注册会计师应当对显得异常的交易保持警惕，考虑是否存在以前尚未识别出的关联方”。

10

第五章 结论及建议

第一节 结论

注册会计师行业是一门面向社会公众、责任重大、风险很高的行业。虽然我国注册会计师事业取得了很大的发展，但它仍处于一个刚刚起步的阶段，注册会计师审计责任的实务和理论也在逐步探索之中。本文对注册会计师的审计责任进行了研究和探讨，认为审计责任的产生是基于所有权与经营权的分离，审计责任包括职业责任和法律责任审计，审计期望差距长期存在，注册会计师不断提高审计执业质量，缩小期望差距才能减少被追究审计责任的几率。《注册会计师执业准则》应该作为确定注册会计师审计责任的主要标准，对于审计责任规范管理中存在的问题，我们应该从分别法律角度、注册会计师行业建设角度、监管角度等逐一规范解决，使注册会计师在审计执业中承担与之审计业务相适应的审计责任，最终促进中国的注册会计师走向成熟。

第二节 对注册会计师审计责任的思考与启示

（1） 重新审视四大会计师事务所的权威地位

自从我国会计审计服务市场对外开放以来，国际会计师事务所以其独有的品牌优势、人才优势和先进的管理制度占据了国内审计服务的高端市场，业务收入和利润率遥遥领先于国内会计师事务所。从这个角度来说，四大的专业胜任能力是毋庸置疑的。科龙聘请国际“四大”之一的德勤作为审计师，而并没有像其他舞弊案例聘用中小会计师事务所，也是基于其出具的审计报告的公信力能够吸引更多的投资者。

然而近年来，随着国际会计师事务所在我国内地的业务迅速发展，国际会计师事务所陷入财务丑闻的事件也开始出现。近年来一系列事实证明‘四大’在内地并没有提供与其收费相符的品质。有专业人士担心：“东南亚金融危机后，相关组织在总结教训时，有一点就是‘四大’在这些国家降低执业标准，在中国这种情况或许正在出现。”因此，给予国内外会计师事务所平等竞争机会，摘掉国际四大的光环，加大国内会计师事务所的竞争力，才能促使四大提供与其收费相符的品质。

（2） 加强监管，加大惩处力度

11

多年来，我国注册会计师行业已逐步形成了以监管为主，以行业自我监管为辅的监管模式。我国监管机构与行业协会尚未完全分离，监管与行业自律管理以及各监管部门相互之间的关系都没有理顺，仍然存在监管职能错位、重叠，权责范围界定不清，相互之间不能协调、配合等诸多弊端，以致注册会计师监管与我国当前经济与注册会计师行业发展的现状及趋势极不相适应，监管成本高而效率低的问题仍然相当突出。应当尽快明确各部门监管职责，明确审计责任界定，对于在舞弊事件中的确负有一定审计责任的会计师及其所在事务所加大惩罚力度，严惩不贷。 （3）重视对注册会计师职业道德的提高

职业道德是注册会计师行业的基石，影响着注册会计师行业的生存与发展。注册会计师提高职业道德对我国整个注册会计师行业和注册会计师本人都具有非常重要的意义。应该加强对注册会计师职业道德方面的培养，提高整个行业的职业素养。

（4）明确审计责任界定

注册会计师审计责任界定对于审计行业的发展十分重要。如果审计责任界定不明确，一方面，注册会计师没有意识到不重视审计责任的划分，不严格履行职业责任会带来的后果。在工作中不遵循审计准则的要求，放松职业道德的要求，给经济社会带来混乱和灾难，滥用投资者的信任给其造成损失。另一方面，审计法律责任界定不明确，当审计失败时，行政部门和司法部门对注册会计师审计责任的界定不统一规范，有失公平。因此，我国有必要抓紧科学合理的界定审计责任，研究并制定一套统一的审计责任界定方法，成立专门的注册会计师审计责任界定机构，完善审计责任界定流程，真正实现有责必究、有法必依，才能真正的解决问题。

12