解读《特别纳税调整实施办法（试行）》之一
— 基本概论
钱盛华 (苏州华明联合会计师事务所 江苏 215301)
2009年1月8日，经过了近1年的征求意见，国家税务总局公布了令人注目的《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号，以下简称2号文），自《企业所得税法》颁布以来，对特别纳税调整法规的一切猜测总算尘埃落定。本文将因循2号文行文顺序，对该文进行全面剖析解读。
一、 中国反避税立法历史
一） 早在1991年，国家就开始关注到转让定价的反避税立法工作，1991年出台的《外商投资
企业和外国企业所得税法》第13条规定：“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整”。
二） 1992年10月29日国家税务总局发布了《关于关联企业间业务往来税务管理实施办法》（国
税发[1992]237号〕，该文主要用来规范税务机关对外商投资企业和外国企业关联交易的管理；同日，国家税务总局发布了《关于贯彻<关联企业间业务往来税务管理实施办法>几个具体问题的通知》（国税发[1992]242号），就税务机关对外商投资企业和外国企业关联交易调查审计对象的选择、调查审计执行、价格信息资料的查询、调整方法的选用等问题作了进一步明确和细化。
三） 随着时间的推移和税务、经济环境的变化，1998年4月23日国家税务总局发布了《关联
企业间业务往来税务管理规程》（国税发[1998]59号），在国税发[1992]237号、国税发[1992]242号的基础上，对外资企业关联交易税务管理作了更加全面的规范，首次提出以预定价方式解决转让定价的问题。
四） 2002年出台的《税收征收管理法实施细则》第51条至第56条对关联企业、预约定价、计
税收入额或者所得额的调整等作了全面阐述。
五） 2004年6月9日，国家税务总局颁布了《国家税务总局关于进一步加强反避税工作的通知》，
对进一步贯彻《关联企业间业务往来税务管理规程》作了部署。同年10月22日，国家税务总局根据《税收征收管理法》及《税收征收管理法实施细则》有关条款的规定，对《关联企业间业务往来税务管理规程》的相关条款以及《关联企业间业务往来税务审计、调查和税收调整工作程序底稿》的相关表述进行了初步修订，并以《国家税务总局关于修订<关联企业间业务往来税务管理规程>的通知》的形式颁布实施，将反避税的范围从外商投资企业和外国企业扩大到所有企业。
1
六） 2007年3月16日颁布的《企业所得税法》以一个章节的篇幅，初步规范了特别纳税调整
税务事项，首次将反避税立法提升到法律的高度。
七） 2007年12月6日，发布了《企业所得税法实施条例》，对《企业所得税法》特别纳
税调整作了全面阐述。
八） 2008年12月5日，国家税务总局公布了《关于印发<企业年度关联业务往来报告表>的通
知》（国税发[2008]114号）,规定企业报送年度企业所得税纳税申报表时,应附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》，具体包括《关联关系表》、《关联交易汇总表》、《购销表》等9大报表。
九） 2009年1月8日，国家税务总局公布了《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2
号），尽管2号文从法律层级上还属于部门规章，从版本上还处于试行版阶段，但是，2号文与《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》等共同构筑了反避税法规体系，在反避税立法史上具有里程碑式的意义。
二、 2号文解决什么问题
2号文立法的目的，主要是解决主要税务机关对企业相关特别纳税调整事项的税务管理问题，这些特别调整事项包括转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等。
尽管从形式上看，它是用来规范税务机关关于行使特别纳税调整行政行为的规章，但综观全文，它更多的体现在纳税人的义务，因此，纳税人有必要全面理解领会文件精神，只有这样，纳税人才能够考虑进一步规范关联交易，防范被特别调整的税务风险。特别纳税调整事项税务管理可以归纳为六个方面：
序号 1 2 3 4 5 6
三、 关联关系、关联交易及其申报 一） 关联关系
税务机关的管理
按照所得税法、征管法规定，对企业关联交易是否符合交易原
转让定价管理
则进行审核评估和调查调整等工作
按照所得税法和征管法实施细则的规定，对企业提出的未来年度关
预约定价安排管理 联交易的定价原则和计算方法进行审核评估，并与企业协商达成预
约定价安排等工作
按照所得税法的规定，对企业与其关联方签署的成本分摊协议是否
成本分摊协议管理
符合交易原则进行审核评估和调查调整等工作
按照所得税法的规定，对受控外国企业不作利润分配或减少分配进
受控外国企业管理
行审核评估和调查，并对归属于中国居民企业所得进行调整等工作 按照所得税法的规定，对企业接受关联方债权性投资与企业接受的
资本弱化管理 权益性投资的比例是否符合规定比例或交易原则进行审核评估
和调查调整等工作
按照所得税法的规定，对企业实施其他不具有合理商业目的的安排
一般反避税管理
而减少其应纳税收入或所得额进行审核评估和调查调整等工作
项目
2
（一） 关联关系的定义
关联关系之间交易和事项，才是税务机关特别纳税调整管理事项，因此，准确判断关联关系是特别纳税调整管理的前提。
《税收征收管理法实施细则》、《企业所得税法实施条例》均对关联方、关联关系作了定义，2号文对关联关系的定义与上述两法规对关联方的定义可归纳比较如下：
税收征收管理法实施细则
指有下列关系之一的公司、企业和其它经济组织：
(一)在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；
企业所得税法实施条例 指与企业有下列关联关系之一的企业、其它组织或者个人：
(一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；
特别纳税调整实施办法（试行）
指企业与其它企业、组织或个人具有下列之一关系：
(一)一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算;
(二)直接或者间接地同为第三者所拥有(二)直接或者间接地同为第三者控(二)一方与另一方（金融机构除外）之间或者控制； 制 借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方
借贷资金总额的10%以上是由另一方（金融机构除外）担保;
(三)在利益上具有相关联的其它关系。 (三)在利益上具有相关联的其它关(三)一方半数以上的高级管理人员（包括董事
系。 会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的
董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派;
(四)一方半数以上的高级管理人员（包括董事
会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员;
(五)一方的生产经营活动必须由另一方提供
的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行;
(六)一方的购买或销售活动主要由另一方控
制;
(七)一方接受或提供劳务主要由另一方控
制 ;
(八)一方对另一方的生产经营、交易具有实质
控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。
从上述比较表可以看出，《企业所得税法实施条例》、2号文将个人（自然人）纳入关联方、关联关系范围。《税收征收管理法实施细则》、《企业所得税法实施条例》对关联方的定义比较原则抽象，2号文对关联关系的定义则比较具体，易于判断，实务中可操作性更强。
（二） 关联关系精解
2号文对关联关系大体上可以归纳为资金控制关系、人事控制关系、经营控制关系以及其他控制关系： 1． 资金控制关系
3
资金控制关系包括投资资金控制关系和借贷资金控制关系两类： 1） 投资资金控制关系
投资资金控制关系是指企业与其它企业、组织或个人具有下列情况之一关系： （1） 一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上 （2） 双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上
上述通过中间方间接投资股份比例计算，当对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。 现举例说明如下：
案例1 相关投资资金控制关系如下：
A26%74%B
C18%82%D按照投资资金控制关系标准，可以确定以下关联关系： （1） A C：直接投资股份26% （2） B C: 直接投资股份74% （3） C D: 直接投资股份82%
（4） A D：直接、间接股份和=18%+82%=100% （5） B D：直接、间接股份和=82%
案例2 相关投资资金控制关系如下：
A9%91%B
C18%82%D
按照投资资金控制关系标准，可以确定以下关联关系： （1） B C: 直接投资股份91% （2） C D: 直接投资股份82% （3） B D：直接、间接股份和=82%
4
需要特别说明的是：当对中间方持股比例在25%以下的间接持股比例的计算方式，2号文并未明确说明。若对间接持有股份按各层持股比例相乘计算的话，上述A对D直接、间接股份和=18%+9%*82%=25.38%，则A D之间亦属关联关系。 2） 借贷资金控制关系
借贷资金控制关系是指企业与其它企业、组织或个人具有下列情况之一关系：
（1） 直接借贷资金关系：一方与另一方（金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本
50%以上，即借入、借出资金总和，只要金额占自己或对方实收资本50%以上的，双方即构成关联关系；
（2） 借贷资金担保关系：一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（金融机构除外）担
保，即借入、借出资金总和之10%由一方担保的，双方即构成关联关系。
2． 人事控制关系
人事控制关系包括高管委派控制关系、高管兼任控制关系两类： 1） 高管委派控制关系
高管委派控制关系是指企业与其它企业、组织或个人具有下列情况之一关系：
（1） 直接委派控制关系：一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少
一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，则双方构成关联关系；
（2） 间接委派控制关系：双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少
一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派，则双方构成关联关系。
2） 高管兼任控制关系
高管兼任控制关系是指企业与其它企业、组织或个人具有下列情况之一关系：
（1） 一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理
人员（包括董事会成员和经理），双方构成关联关系；
（2） 一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员，
双方亦构成关联关系。
3． 经营控制关系
经营控制关系包括技术控制关系、购销控制关系以及劳务控制关系三类： 1） 技术控制关系
技术控制关系是指一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行的关联关系。 2） 购销控制关系
购销控制关系是指一方的购买或销售活动主要由另一方控制的关联关系。需要注意的是，一方的购买、销售活动之一被另一方控制的，即构成控制关系。 3） 劳务控制关系
5
劳务控制关系是指一方接受或提供劳务主要由另一方控制。当然，劳务控制关系及包含劳务接受控制，还包含劳务提供控制。 4． 其他控制关系
其他控制关系遵循实质终于形式原则，只要一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联关系，包括未达到投资资金控制关系标准的，但可享受基本相同的经济利益的投资关系即可认定为关联关系，家族、亲属关系形成的关联关系等。
（三） 关联关系总结
2号文对关联关系可以总结如下：
投资资金控制关系
资金控制关系
借贷资金控制关系
借贷资金担保关系高管委派控制关系人事控制关系
高管兼任控制关系技术控制关系经营控制关系购销控制关系
劳务控制关系享受相同经济利益投资关系其他控制关系家族、亲属关系
其他实质控制直接委派控制关系间接委派控制关系直接借贷资金关系
二） 关联交易的类型
关联交易类型主要包括以下四类： 类别
(一)有形资产的购销、转让和使用 (二)无形资产的转让和使用
具体类型
房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品、产品等有形资产的购销、转让和租赁业务
土地使用权、版权(著作权)、商标、客户名单、行销管道、牌号、专利、商业秘密和专有技术等特许权、工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务
各类长短期资金拆借和担保、有价证券的买卖及各类计息预付款和延期付款等业务
市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、谘询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供等
(三)融通资金 (四)提供劳务
三） 关联申报
关联申报包括《企业年度关联业务往来报告表》申报以及准备、保存、提供同期资料 ，其中关于同期资料的内容，将在以下第四点专项解读，本部分主要阐述《企业年度关联业务往来报告表》申报，弄清楚关于《企业年度关联业务往来报告表》申报的下述问题：
6
（一） 什么人有义务申报《企业年度关联业务往来报告表》 两类人有义务申报《企业年度关联业务往来报告表》：
1． 实行查账征收的居民企业，核定征收管理的居民企业无须申报《企业年度关联业务往来报告
表》
2． 在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业，如外国公司中国代表
处等，在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，不论其有无来源于中国境内的所得，均无须申报《企业年度关联业务往来报告表》。
（二） 什么时候需要申报《企业年度关联业务往来报告表》
企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时,应附送《企业年度关联业务往来报告表》，即企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，幷汇算清缴，结清应缴应退税款时，应当同时附送《企业年度关联业务往来报告表》。
（三） 《企业年度关联业务往来报告表》包含什么内容
根据《关于印发<中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表>的通知》（国税发[2008]114号）的要求，符合申报《企业年度关联业务往来报告表》条件的企业，应当申报以下九大类报表：《关联关系表》、《关联交易汇总表》、《购销表》、《劳务表》、《无形资产表》、《固定资产表》、《融通资金表》、《对外投资情况表》和《对外支付款项情况表》。上述报表具体内容及说明，可以参阅国税发[2008]114号文。
四、 同期资料管理
一） 什么人有义务准备、保存、提供同期资料
（一）同时满足以下条件的企业有义务准备、保存、提供同期资料：
1. 年度发生的关联购销金额（来料加工业务按年度进出口报关价格计算）在2亿元人民币以上，
或者其他关联交易金额（关联融通资金按利息收付金额计算）在4000 万元人民币以上，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额； 2. 关联交易所涉及的范围未与税务机关达成预约定价安排协议；
3. 外资股份高于50%，或者外资股份虽低于50%，但存在与境外关联方发生关联交易情形的。 （二）上述条件可以简单归纳为企业就关联交易所涉及的范围未与税务机关达成预约定价安排协议时：
7
年度购销关联交
易金额 年度非购销关联
交易金额
2亿元人民币以上 2亿元人民币以下 4000 万元人民币以上 4000 万元人民币以下
外资股份高于
50%
√ × √ ×
外资股份低于50%
与境外关联方发仅与境内关联方生关联交易 发生关联交易
√ × × × √ × × ×
二） 同期资料主要内容 同期资料主要内容可以归纳为：
同期数据类别
具体内容
1企业所属的企业集团相关组织结构及股权结构；2企业关联关系的年度变化情况；3与企业发生交易的关联方信息，包括关联企业的名称、法定代表人、董事和经理等高级管理人员构成情况、注册地址及实际经营地址，以及关联个人的名称、国籍、居住地、家庭成员构成等情况，并注明对企业关联交易定价具有直接影响的关联方；4各关联方适用的具有所得税性质的税种、税率及相应可享受的税收优惠。
1企业的业务概况，包括企业发展变化概况、所处的行业及发展概况、经营策略、产业、行业等影响企业和行业的主要经济和法律问题，集团产业链以及企业所处地位；2．企业的主营业务构成，主营业务收入及其占收入总额的比重，主营业务利润及其占利润总额的比重；3企业所处的行业地位及相关市场竞争环境的分析；4企业内部组织结构，企业及其关联方在关联交易中执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息，并参照填写《企业功能风险分析表》；5企业集团合并财务报表，可视企业集团会计年度情况延期准备，但最迟不得超过关联交易发生年度的次年12月31日。
1关联交易类型、参与方、时间、金额、结算货币、交易条件等；2关联交易所采用的贸易方式、年度变化情况及其理由；3关联交易的业务流程，包括各个环节的信息流、物流和资金流，与非关联交易业务流程的异同；4关联交易所涉及的无形资产及其对定价的影响；5与关联交易相关的合同或协议副本及其履行情况的说明；6对影响关联交易定价的主要经济和法律因素的分析；7关联交易和非关联交易的收入、成本、费用和利润的划分情况，不能直接划分的，按照合理比例划分，说明确定该划分比例的理由，并参照填写《企业年度关联交易财务状况分析表》。1可比性分析所考虑的因素，包括交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境、经营策略等；2可比企业执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息；3可比交易的说明，如：有形资产的物理特性、质量及其效用；融资业务的正常利率水平、金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等；劳务的性质与程度；无形资产的类型及交易形式，通过交易获得的使用无形资产的权利，使用无形资产获得的收益；4可比信息来源、选择条件及理由；5可比数据的差异调整及理由。
(一)组织结构
(二)生产经营情况
(三)关联交易情况
(四)可比性分析
8
1转让定价方法的选用及理由，企业选择利润法时，须说明对企业集团整体利润或剩余利润水平所做的贡献；2可比信息如何支持所选用的转让定价方法；3确定可比非关联交易价格或利润的
(五)转让定价方法的选择和使用
过程中所做的假设和判断；4运用合理的转让定价方法和可比性分析结果，确定可比非关联交易价格或利润，以及遵循交易原则的说明；5其他支持所选用转让定价方法的资料
三） 同期资料的时间要求
（一） 准备时间要求：企业应在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度同期资
料。
（二） 提供时间要求：自税务机关要求之日起20日内提供，因不可抗力无法按期提供同期资料
的，应在不可抗力消除后20日内提供同期资料；涉及转让定价调查企业的关联方以及可比企业应在与税务机关约定的期限内提供相关资料，约定期限一般不应超过60日。
（三） 保存时间要求：同期资料应自企业关联交易发生年度的次年6月1日起保存10年。
四） 不按要求提供同期资料的法律后果
根据《企业所得税法》第44条规定，企业不提供与其关联方之间业务往来数据，或者提供虚假、不完整数据，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。
9
