龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn
浅议变动成本法的应用及案例分析
作者：刘福英
来源：《经济视野》2015年第03期
【摘 要】在财务会计中，采用完全成本法能够满足会计准则和对外报表的要求，但在管理会计中，使用变动成本法能更好地对企业进行成本分析和提供决策。本文以实验室行业的合同评审为例，通过对比分析，评价了变动成本法在企业管理中的应用。
【关键词】变动成本 完全成本 经营决策 商务评审
一、变动成本法的理论依据及与完全成本法的比较
成本有其性态或称习性，这基于成本总额对于业务量的依存关系的客观存在而且具有一定的规律性，对于成本性态的划分是管理会计学科的重要基石，也是现实经济生活中运用的重要合依据。
完全成本法是传统的财务会计所使用的方法，即不论是变动制造费用还是固定制造费用，只要是为产品生产所耗费的，都应计入产品成本。在财务会计中，企业编制对外报表必须使用完全成本法。
从财务会计的角度，使用完全成本法进行核算是必须的也是必要的，但是从内部
龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn
管理来看，完全成本法有其局限性：因为完全成本法所计算的单位产品成本，包括了变动生产成本和固定制造费用，不利于企业成本控制和考核；其所提供的成本资料不能把成本-业务量-利润之间内在关系有机地联系起来，不利于改善企业内部成本管理中存在的问题。
变动成本法是以成本习性分析为基础，将全部成本分为变动成本和固定成本两大类为基础，仅把与产品生产过程直接联系的变动生产成本记入产品成本的一种计算方法。它是随着现代管理会计体系的形成，进一步满足预测、决策、分析和考核的需要，可以更好地加强对经营活动的事前规划与日常控制。
二、案例分析
（一）基本案情
价格竞争是指企业运用价格手段，通过价格的提高、维持或降低，以及对竞争者定价或变价的灵活反应等，来与竞争者争夺市场份额的一种竞争方式。“价格竞争”是市场运作中不可避免的一种经济规律。商务评审的目的，是从成本、财务和经济分析等方面评审投标报价的正确性、合理性、经济效益和风险等，估量授标给不同的投标人产生的不同后果。商务评审在整个评标工作中占有重要地位，在技术评审中合格或基本合格的投标人当中，究竟授标给谁，商务评审的结论往往具有决定性意见。
在商务评审中的财务评审环节，需要对意向客户的合作扣率、收费价格及回款情况进行评估，而其中的合作价格（扣率）往往又是决定是否可以合作的重要因素。这就需
龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn
要对合作项目的成本进行估算，而对于成本所应包含的范围，不同的部门人员有着不同的理解，甚至在财务会计和管理会计的口径上也有所不同，由此测算出的毛利率水平也大相径庭。究竟采用哪种标准来提供决策则成了困扰评审者和管理者的一个问题。
对于实验室来说，某一检测项目往往对应一种主试剂，也相对容易换算出理论上的单位成本，但是是否就应以此来作为定价的基准呢？业务人员在与客户进行初步沟通时往往也会对合作的价格等因素有个初步的判断，尤其是新项目时往往通过咨询厂商的试剂价格和理论检测量来进行成本的估量。其实在主试剂外，往往还需定标液、质控品等，有的还需专属耗材等消耗品，而对于一些病理项目，可能不需耗用专用试剂，但对人员的要求很高，这里就需要更主要考虑人员成本的因素；实验室的高端技术里，设备价格往往很高，这里仪器的使用率和折旧等又会成为影响定价一个相对重要的因素。也就是说，成本所涵盖的范围到底有多广，哪些是应该作为评审时应考虑的因素，往往有着不同的理解而产生分歧。业务部门往往仅考虑直接试剂一项，而财务部门又往往会从成本核算的角度来进行计量，如果按照完全成本的概念，成本既包括原材料，也包括直接人工、直接费用、折旧等，同时又含有了其他固定性质费用的分摊如实验室管理部门和配送部门的费用等。如果全部作为成本因素来考虑，尤其是在规模效应凸显的实验室行业，对于新成立或发展初期的公司，则可能评价结果均为亏损，这样给出的结果就不具有指导意义了。
（二）案例分析
那到底应如何界定成本的范围以便进行毛利测算并给出评审意见呢？这里就需要用到管理会计中的变动成本的概念。根据实际材料耗用情况及费用分摊整理的单位成本表
龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn
格中，个人将成本分为三个层级，第一层级就是单位直接材料的内容，是最直观意义上的成本（往往是业务部门所理解的成本，甚至只包含主试剂一项），如图1。
第二层级的成本是指在第一层级的基础上，加上直接相关的人工成本、折旧和其他直接费用等，如图2。
第三层级的成本是在第二层级上再加上实验室和配送（相当于车间）的费用分摊，形成完全的单位成本，也就是财务核算上的完全成本，如图3。
那业务部门对评审中的成本保留在第一层级的理解上，往往预估相对乐观，财务部门往往从核算和稳健原则出发，以第三层级的成本进行评判并给出建议，这样就使得矛盾丛生。业务部门会指出：即使无新合作的情况下，一些相应的人员成本、房租水电等费用也是固定存在的；财务部门则称：如果所有合作均不考虑固定费用的分摊，利润从何而来？有了变动成本的概念，相对较好地为管理和决策提供了依据，即采用第二层级的成本进行评估，既避免了少估成本给企业带来损失，又防止了多计量而造成失误错失合作良机。
三、变动成本法的局限性
变动成本法在企业内部管理上有很多优势，但由于变动成本法的前提是按成本习性将成本划分为变动成本和固定成本，而这种划分很大程度上是假设的结果，并不是一种非常精确的计算。在实际工作中，往往一些成本明细项目不能简单将其归类于固定成本或变动成本，因为它们同时兼有固定成本和变动成本两种不同的性质，它们既不随业务量成
龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn
正比奕动，也非完全固定不变，属于混合成本。而企业中大部分用都是混合成本，这样就必须按一定的分解方法来进行拆分，这种分解也是一种粗略的计算，带有一定的主观性。另外，变动成本法在面临长期决策时，其作用会随决策期的延长而降低。所以在实际运用中，主要对企业的短期决策行为进行评判，而且对半固定成本、半变动成本以及延伸变动成本的估量和测算，既要基于对成本性态的理论知识，也要熟悉业务的各流程，才能对现实经济生活中种类繁杂、形态各异的成本进行更好的理解，更好地为企业的内部管理服务。
仍以实验室为例，哪些属于固定成本哪些属于变动成本，在分类时也是需要职业和经验判断的，如何量化地分摊到每一测试项也需根据理论值和实际耗用情况和不同业务规模进行评估，所以标准单位成本难以精确取得。比如列入直接材料的质控、定标及消耗品等，有时是某一种质控液针对多种检测项，很难精确计量，分摊的依据也只能大致地进行匹配；同样地，比如折旧费，一台机器往往能进行多项目的检测，而不只是仅针对某一特定测试，折旧的分摊原则确定也是成本是否能准确计量的因素；再如，虽然将单位的配送费用列入第三层级，在实际业务中有时会针对某一客户的特殊要求而单独进行专人专车的标本接送等， 这时就需将相应的配送人员成本及车辆费用等划出来转列直接费用进行评测。
综上所述，尽管变动成本法具有一定的局限性，但还是有着传统的成本计算方法所不具备的突出优点，这也是被人们重视而且广泛运用的原因吧，尤其是在公司内部，对于业绩评价、标准成本制定以及提供决策等方面有着不可小觑的作用，为企业管理提供了正确的思路和恰当的操作方法，对现实的经济工作有着很好的指导意义。
龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn
参考文献
[1]孙茂竹，文光伟，杨万贵.《管理会计学》.北京：中国人民大学出版社，2009.
[2]易颜新.《成本管理会计》.北京：经济科学出版社，2011.
[3]甘永生，闫德志.《成本管理会计》.武汉：华中科技大学出版社，2011.
