管理会计应用指引第300号——成本管理

本。

附件3：

列管理活动的总称。

控制到位、考核严格、目标落实。

第一章 总 则

应，尤其要与企业发展战略或竞争战略相适应。

项目，对于不具有重要性的项目可以适当简化处理。

提升竞争能力，根据《管理会计基本指引》，制定本指引。

第三条 企业进行成本管理，一般应遵循以下原则：

管理会计应用指引第300号——成本管理

第一条 为了促进企业加强成本管理，提高企业成本管理水平，

第二条 成本管理，是指企业在营运过程中实施成本预测、成本

（一）融合性原则。成本管理应以企业业务模式为基础，将成本

（二）适应性原则。成本管理应与企业生产经营特点和目标相适

（四）重要性原则。成本管理应重点关注对成本具有重大影响的

（三）成本效益原则。成本管理应用相关工具方法时，应权衡其

为企业带来的收益和付出的成本，避免获得的收益小于其投入的成

决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等一系

管理嵌入业务的各领域、各层次、各环节，实现成本管理责任到人、

第四条 成本管理领域应用的管理会计工具方法，一般包括目标

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法。

实、完整。

高成本管理的效率。

收、领退及清查制度。

报制度、定额管理制度、责任成本制度等。

成本法、标准成本法、变动成本法、作业成本法等。

综合应用不同成本管理工具方法，以更好地实现成本管理的目标。

第六条 企业应根据其内外部环境选择适合的成本管理工具方

体目标的兼容性、资源的共享性、适用对象的差异性、方法的协调性

品的功能和质量的前提下，选择应用适合企业的成本管理工具方法或

据的收集、记录、传递、汇总和整理工作，确保成本基础信息记录真

和互补性为前提，通过综合运用成本管理的工具方法实现最大效益。

第十条 企业应充分利用现代信息技术，规范成本管理流程，提

综合应用不同成本管理工具方法时，应以各成本管理工具方法具

第九条 企业应加强存货的计量验收管理，建立存货的计量、验

第 企业应建立健全成本相关原始记录，加强和完善成本数

第七条 企业应建立健全成本管理的制度体系，一般包括费用审

第五条 企业应结合自身的成本管理目标和实际情况，在保证产

第三章 应用程序

第二章 应用环境

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步骤；

制步骤；

管理活动。

中管理、事后管理等程序进行：

平及其发展趋势进行描述和判断的成本管理活动。

个成本方案进行分析并选择最优方案的成本管理活动。

分析和考核，一般包括成本核算、成本分析和成本考核等步骤。

合经济效益、质量、效率和规模等指标，运用定性和定量的方法对各

础上，根据未来可能发生的变化，利用科学的方法，对未来的成本水

监督和控制，并根据实际情况对成本预算进行必要的修正，即成本控

第十五条 成本控制是成本管理者根据预定的目标，对成本发生

第十三条 成本决策是在成本预测及有关成本资料的基础上，综

第十二条 成本预测是以现有条件为前提，在历史成本资料的基

和形成过程以及影响成本的各种因素条件施加主动的影响或干预，把

根据成本决策所确定的目标，通过一定的程序，运用一定的方法，针

第十一条 企业应用成本管理工具方法，一般按照事前管理、事

势所进行的预测与规划，一般包括成本预测、成本决策和成本计划等

（二）事中成本管理阶段，主要是对营运过程中发生的成本进行

（一）事前成本管理阶段，主要是对未来的成本水平及其发展趋

对计划期企业的生产耗费和成本水平进行的具有约束力的成本筹划

（三）事后成本管理阶段，主要是在成本发生之后进行的核算、

第十四条 成本计划是以营运计划和有关成本数据、资料为基础，

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水平的成本管理活动。

实际成本控制在预期目标内的成本管理活动。

单位成本，向有关使用者提供成本信息的成本管理活动。

素和产生的原因，并采取有效措施控制成本的成本管理活动。

行定期总结和评价，并根据考核结果和责任制的落实情况，进行相应

制度和企业管理要求，对营运过程中实际发生的各种耗费按照规定的

资料，分析成本水平与构成的变动情况，查明影响成本变动的各种因

成本项目进行归集、分配和结转，取得不同成本核算对象的总成本和

奖励和惩罚，以监督和促进企业加强成本管理责任制，提高成本管理

第十九条 本指引由财政部负责解释。

第十 成本考核是对成本计划及其有关指标实际完成情况进

第十七条 成本分析是利用成本核算提供的成本信息及其他有关

第十六条 成本核算是根据成本核算对象，按照国家统一的会计

第四章 附 则

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征。

方法。

流、建筑、服务等行业应用。

第一章 总 则

第二章 应用环境

号——成本管理》中对应用环境的一般要求。

管理会计应用指引第301号——目标成本法

第一条 目标成本法，是指企业以市场为导向，以目标售价和目

标利润为基础确定产品的目标成本，从产品设计阶段开始，通过各部

第六条 企业应成立由研究与开发、工程、供应、生产、营销、

第五条 企业应以创造和提升客户价值为前提，以成本降低或成

财务、信息等有关部门组成的跨部门团队，负责目标成本的制定、计

门、各环节乃至与供应商的通力合作，共同实现目标成本的成本管理

第四条 企业应用目标成本法，要求处于比较成熟的买方市场环

第二条 目标成本法一般适用于制造业企业成本管理，也可在物

境，且产品的设计、性能、质量、价值等呈现出较为明显的多样化特

第三条 企业应用目标成本法，应遵循《管理会计应用指引第300

本优化为主要手段，谋求竞争中的成本优势，保证目标利润的实现。

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行。

财务信息。

本法的应用对象。

之间的分工与合作。

授权协同合作完成相关工作。

第三章 应用程序

件，综合考虑产品的产销量和盈利能力等因素，确定应用对象。

成到再设定、再分解、再达成多重循环，以持续改进产品方案。

第九条 企业应根据目标成本法的应用目标及其应用环境和条

或盈利水平较低、对企业经营业绩具有重大影响的老产品作为目标成

收集相关信息、计算市场容许成本、设定目标成本、分解可实现目标

企业一般应将拟开发的新产品作为目标成本法的应用对象，或选

第七条 企业能及时、准确取得目标成本计算所需的产品售价、

择那些功能与设计存在较大的弹性空间、产销量较大且处于亏损状态

第 应用目标成本法一般需经过目标成本的设定、分解、达

成本、落实目标成本责任、考核成本管理业绩以及持续改善等程序进

第十条 企业负责目标成本管理的跨部门团队之下，可以建立成

本规划、成本设计、成本确认、成本实施等小组，各小组根据管理层

划、分解、下达与考核，并建立相应的工作机制，有效协调有关部门

成本、利润以及性能、质量、工艺、流程、技术等方面各类财务和非

企业应用目标成本法，一般按照确定应用对象、成立跨部门团队、

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信息；

确认等。

息一般包括：

设定和分解等。

责任、考核成本管理业绩等。

是收集相关信息、计算市场驱动产品成本等。

成本策划的各种措施，分析成本控制中出现的差异，并提出对策，对

析设计方案或试制品评价的结果，确认目标成本，进行生产准备、设

（二）产品功能及其设计、生产流程与工艺等技术信息；

（一）产品成本构成及料、工、费等财务和非财务信息；

成本设计小组由技术及财务人员组成，负责确定产品的技术性

备投资等。该小组的职责主要是可实现目标成本设定与分解的评价和

本降低或成本优化的预演等。该小组的职责主要是可实现目标成本的

整个生产过程进行分析、评价等。该小组的职责主要是落实目标成本

生产、营销、财务和信息等部门收集与应用对象相关的信息；这些信

新产品开发或老产品改进方针，考虑目标成本等。该小组的职责主要

能、规格，负责对比各种成本因素，考虑价值工程，进行设计图上成

（三）材料的主要供应商、供求状况、市场价格及其变动趋势等

成本实施小组由有关部门负责人及财务人员组成，负责确认实现

成本确认小组由有关部门负责人、技术及财务人员组成，负责分

成本规划小组由业务及财务人员组成，负责设定目标利润，制定

第十一条 目标成本法的应用需要企业研究与开发、工程、供应、

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额。

等因素。

（六）其他相关信息。

变动趋势等信息；

企业应将零部件级目标成本转化为供应商的目标售价。

本进行比较，确定差异及成因，设定可实现的目标成本。

（五）本企业及同行业标杆企业产品盈利水平等信息；

期相对功能和售价，以及企业针对该产品的战略目标等因素。

离容许成本差异的措施，使容许成本转化为可实现的目标成本。

零部件级目标成本和供应商目标售价进一步量化为可控制的财务和

定产品所包含的每一零部件的目标成本。在分解时，首先应确定主要

供应链全程成本管理等措施和手段，寻求消除当前成本或设计成本偏

功能的目标成本，然后寻求实现这种功能的方法，并把主要功能和主

要功能级的目标成本分配给零部件，形成零部件级目标成本。同时，

第十五条 企业应将设定的可实现目标成本、功能级目标成本、

第十三条 企业应将容许成本与新产品设计成本或老产品当前成

目标利润的设定应综合考虑利润预期、历史数据、竞争地位分析

（四）产品的主要消费者群体、分销方式和渠道、市场价格及其

第十四条 企业应按主要功能对可实现的目标成本进行分解，确

第十二条 市场容许成本，是指目标售价减去目标利润之后的余

目标售价的设定应综合考虑客户感知的产品价值、竞争产品的预

企业一般采取价值工程、拆装分析、流程再造、全面质量管理、

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要求较高。

提升产品的综合竞争力。

达成，推动成本管理的持续优化。

各责任中心和人员的激励奠定基础。

第五章 附 则

要不利差异的可行途径和措施，进行可实现目标成本的重新设定、再

市场竞争力；三是谋求成本规划与利润规划活动的有机统一，有助于

按照业绩考核制度和办法，定期进行成本管理业绩的考核与评价，为

产品寿命周期成本的全过程和全员管理，有助于提高客户价值和产品

进行对比，确定其差异及其性质，分析差异的成因，提出消除各种重

各类所需要的人才，更需要各有关部门和人员的通力合作，管理水平

出货全过程成本管理，有助于提高成本管理的效率和效果；二是强调

非财务指标，落实到各责任中心，形成各责任中心的责任成本和成本

控制标准，并辅之以相应的权限，将达成的可实现目标成本落到实处。

第二十条 本指引由财政部负责解释。

第十七条 企业应定期将产品实际成本与设定的可实现目标成本

第十六条 企业应依据各责任中心的责任成本和成本控制标准，

第四章 工具方法评价

第十九条 目标成本法的主要缺点是：其应用不仅要求企业具有

第十 目标成本法的主要优点是：一是突出从原材料到产品

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产品成本。

成节约差异。

生产流程与工艺标准化程度较高的企业。

第一章 总 则

下，企业经过努力应达到的产品成本水平。

管理会计应用指引第302号——标准成本法

动因，进而实施成本控制、评价经营业绩的一种成本管理方法。

第一条 标准成本法，是指企业以预先制定的标准成本为基础，

标准成本，是指在正常的生产技术水平和有效的经营管理条件

本高于标准成本时，形成超支差异；当实际成本低于标准成本时，形

际成本的比较，揭示与分析标准成本与实际成本之间的差异，并按照

例外管理的原则，对不利差异予以纠正，以提高工作效率，不断改善

第三条 标准成本法一般适用于产品及其生产条件相对稳定，或

第二章 应用环境

通过比较标准成本与实际成本，计算和分析成本差异、揭示成本差异

第四条 企业应用标准成本法，应遵循《管理会计应用指引第300

成本差异，是指实际成本与相应标准成本之间的差额。当实际成

第二条 企业应用标准成本法的主要目标，是通过标准成本与实

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程序进行：

下达、分析等。

财务和非财务信息。

标准成本等程序进行。

环境，且市场对产品的需求相对平稳。

的模式进行，经企业管理层批准后实施。

号——成本管理》中对应用环境的一般要求。

第三章 应用程序

象可以是不同种类、不同批次或不同步骤的产品。

应用环境，结合内部管理要求，确定应用对象。标准成本法的成本对

第十一条 在制定标准成本时，企业一般应结合经验数据、行业

第七条 企业能够及时、准确地取得标准成本制定所需要的各种

第六条 企业应成立由采购、生产、技术、营销、财务、人力资

标杆或实地测算的结果，运用统计分析、工程试验等方法，按照以下

准成本、实施过程控制、成本差异计算与动因分析，以及修订与改进

第五条 企业应用标准成本法，要求处于较稳定的外部市场经营

源、信息等有关部门组成的跨部门团队，负责标准成本的制定、分解、

第 企业应用标准成本法，一般按照确定应用对象、制定标

（一）就不同的成本或费用项目，分别确定消耗量标准和价格标

第十条 企业制定标准成本，可由跨部门团队采用“上下结合”

第九条 为了实现成本的精细化管理，企业应根据标准成本法的

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准；

情况；

采购批量等因素的基础上综合确定。

术分析数据等，科学地制定标准用量。

务、信息等部门，按照以下程序进行：

本标准，包括标准用量和标准单价两方面。

括原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等）。

直接材料标准成本的计算公式如下：

（二）确定每一成本或费用项目的标准成本；

产、信息等部门，在考虑市场环境及其变化趋势、订货价格以及最佳

准成本和制造费用标准成本构成。每一成本项目的标准成本应分为用

的平均值、最高与最低值的平均数、最节省数量、实际测定数据或技

种材料以及可能的替代材料，并说明这些材料的种类、质量以及库存

量标准（包括单位产品消耗量、单位产品人工小时等）和价格标准（包

直接材料标准成本＝单位产品的标准用量×材料的标准单价

（三）汇总不同成本项目的标准成本，确定产品的标准成本。

（一）根据产品的图纸等技术文件进行产品研究，列出所需的各

制定直接材料的标准单价，一般由采购部门负责，会同财务、生

制定直接材料的标准用量，一般由生产部门负责，会同技术、财

第十二条 产品标准成本通常由直接材料标准成本、直接人工标

（二）在对过去用料经验记录进行分析的基础上，采用过去用料

第十三条 直接材料成本标准，是指直接用于产品生产的材料成

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确定。

单价。

业薪酬制度等制定。

造费用项目分别确定。

本标准，包括标准工时和标准工资率。

挥等因素，合理确定单位产品的工时标准。

直接人工标准成本的计算公式如下：

方法与直接材料的标准用量以及直接人工的标准工时类似。

直接人工标准成本＝单位产品的标准工时×小时标准工资率

制定直接人工的标准工时，一般由生产部门负责，汇同技术、财

变动制造费用的标准用量可以是单位产量的燃料、动力、辅助材

的标准机器工时。标准用量的选择需考虑用量与成本的相关性，制定

的制造费用。变动制造费用项目的标准成本根据标准用量和标准价格

材料按计划成本核算的企业，材料的标准单价可以采用材料计划

制定直接人工的标准工资率，一般由人力资源部门负责，根据企

第十六条 变动制造费用，是指通常随产量变化而成正比例变化

第十五条 制造费用成本标准应区分变动制造费用项目和固定制

第十四条 直接人工成本标准，是指直接用于产品生产的人工成

料等标准用量，也可以是产品的直接人工标准工时，或者是单位产品

生产工序、操作技术的改善，以及相关工作人员主观能动性的充分发

务、信息等部门，在对产品生产所需作业、工序、流程工时进行技术

测定的基础上，考虑正常的工作间隙，并适当考虑生产条件的变化，

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的标准成本。

造费用的标准总成本；

变动制造费用项目的标准价格

及直接人工的标准工资率类似。

定制造费用构成项目的标准成本；

变动制造费用的计算公式如下：

品的单位工时与预算总工时的比率确定。

术、营销、财务、人事、信息等有关部门，按照以下程序进行：

变动制造费用项目标准成本＝变动制造费用项目的标准用量×

用一般按照费用的构成项目实行总量控制；也可以根据需要，通过计

不会随产量变化而变化，始终保持固定不变的制造费用。固定制造费

变动制造费用的标准价格可以是燃料、动力、辅助材料等标准价

第十七条 固定制造费用，是指在一定产量范围内，其费用总额

算标准分配率，将固定制造费用分配至单位产品，形成固定制造费用

格，也可以是小时标准工资率等。制定方法与直接材料的价格标准以

品的现有生产能力、管理部门的决策以及费用预算等，测算确定各固

制定固定费用标准，一般由财务部门负责，会同采购、生产、技

（三）确定固定制造费用的标准分配率，标准分配率可根据产

（二）通过汇总各固定制造费用项目的标准成本，得到固定制

（一）依据固定制造费用的不同构成项目的特性，充分考虑产

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标准分配率

时之间做出选择。

责任人，形成成本控制标准。

心）应对其所管理的项目进行跟踪分析。

固定制造费用标准成本的计算顺序及公式如下：

技术、采购、财务等相关部门，共同实施事中控制。

准的差异并分析其成因，并及时采取措施加以改进。

固定制造费用总成本＝∑固定制造费用项目标准成本

固定制造费用标准成本由固定制造费用项目预算确定；

固定制造费用标准成本＝固定制造费用总成本×固定制造费用

固定制造费用标准分配率＝单位产品的标准工时÷预算总工时

其中，预算总工时，是指由预算产量和单位工时标准确定的总

成本或费用项目的标准用量和标准价格层层分解，落实到部门及相关

工时。单位工时标准可以依据相关性原则在直接人工工时或者机器工

第十九条 在标准成本法的实施过程中，各相关部门（或成本中

各归口管理部门（或成本中心）应根据相关成本控制标准，控制

第十 企业应在制定标准成本的基础上，将产品成本及其各

费用开支与资源消耗，监督、控制成本的形成过程，及时分析偏离标

生产部门一般应根据标准用量、标准工时等，实时跟踪和分析各

项耗用差异,从操作人员、机器设备、原料质量、标准制定等方面寻

找差异原因，采取应对措施，控制现场成本，并及时反馈给人力资源、

采购部门一般应根据标准价格，按照各项目采购批次，揭示和反

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下：

行。

量差异。

行的改进途径和措施。

准单价

馈价格差异形成的原因，控制和降低总采购成本。

直接材料成本差异＝实际成本－标准成本

直接材料价格差异＝实际耗用量×（实际单价－标准单价）

直接材料成本差异＝直接材料价格差异＋直接材料数量差异

成本之间的差额，该差异可分解为工资率差异和人工效率差异。

直接材料数量差异＝（实际耗用量－标准耗用量）×标准单价

第二十一条 成本差异的计算与分析一般按成本或费用项目进

＝实际耗用量×实际单价－标准耗用量×标

成本之间的差额，该项差异可分解为直接材料价格差异和直接材料数

直接材料实际消耗量偏离标准消耗量所形成的差异。有关计算公式如

确定差异数额及性质，揭示差异形成的动因，落实责任中心，寻求可

标准价格所形成的差异；直接材料数量差异，是指在产品生产过程中，

第二十三条 直接人工成本差异，是指直接人工实际成本与标准

第二十条 企业应定期将实际成本与标准成本进行比较和分析，

第二十二条 直接材料成本差异，是指直接材料实际成本与标准

直接材料价格差异，是指在采购过程中，直接材料实际价格偏离

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工资率

直接人工成本差异＝实际成本－标准成本

分解为变动制造费用项目的价格差异和数量差异。

差异，按标准工资率计算确定。有关计算公式如下：

目实际成本与标准成本之间的差额。其计算公式如下：

析原理与直接材料和直接人工成本差异的计算和分析相同。

直接人工效率差异＝（实际工时－标准工时）×标准工资率

直接人工成本差异＝直接人工工资率差异+直接人工效率差异

＝实际工时×实际工资率－标准工时×标准

固定制造费用项目成本差异＝固定制造费用项目实际成本－固

消耗量偏离标准用量的差异。变动制造费用项目成本差异的计算和分

动制造费用项目的实际价格偏离标准价格的差异；变动制造费用项目

的数量差异，是指燃料、动力、辅助材料等变动制造费用项目的实际

的实际发生额与变动制造费用项目的标准成本之间的差额，该差异可

际工时计算确定；人工效率差异，是指实际工时偏离标准工时形成的

企业应根据固定制造费用项目的性质，分析差异的形成原因，并

第二十五条 固定制造费用项目成本差异，是指固定制造费用项

工资率差异，是指实际工资率偏离标准工资率形成的差异，按实

变动制造费用项目的价格差异，是指燃料、动力、辅助材料等变

第二十四条 变动制造费用项目的差异，是指变动制造费用项目

直接人工工资率差异＝实际工时×（实际工资率－标准工资率）

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定制造费用项目标准成本

整。

行调整。

重点分析与处理。

将之追溯至相关责任中心。

和可行，有助于企业的经营决策。

报告，并针对性地提出成本改进措施。

应定期或不定期对标准成本进行修订与改进。

异的规模、趋势及其可控性。对于反复发生的大额差异，企业应进行

企业可将生成的成本差异信息汇总，定期形成标准成本差异分析

第二十六条 在成本差异的分析过程中，企业应关注各项成本差

产品品种等内外部环境发生较大变化时，企业也应及时对标准成本进

第四章 工具方法评价

异分析表，确认是否存在因标准成本不准确而形成的成本差异。当该

第二十九条 标准成本法的主要优点是：一是能及时反馈各成本

项目不同性质的差异，有利于考核相关部门及人员的业绩；二是标准

第二十七条 为保证标准成本的科学性、合理性与可行性，企业

第二十 一般情况下，标准成本的修订工作由标准成本的制

定机构负责。企业应至少每年对标准成本进行测试，通过编制成本差

类差异较大时，企业应按照标准成本的制定程序，对标准成本进行调

成本的制定及其差异和动因的信息可以使企业预算的编制更为科学

除定期测试外，当外部市场、组织机构、技术水平、生产工艺、

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效果。

第五章 附 则

价格波动频繁更新，导致成本差异可能缺乏可靠性，降低成本控制

标准比较准确、稳定，在使用条件上存在一定的局限性，二是对标

准管理水平较高，系统维护成本较高；三是标准成本需要根据市场

第三十一条 本指引由财政部负责解释。

第三十条 标准成本法的主要缺点是：一是要求企业产品的成本

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一种成本管理方法。

作提供有用信息。

第一章 总 则

正比例变动，而单位成本保持不变的成本。

动，但单位成本随业务量增加而相对减少的成本。

态，成本可划分为固定成本、变动成本和混合成本。

管理会计应用指引第303号——变动成本法

第一条 变动成本法，是指企业以成本性态分析为前提条件，仅

定生产成本和非生产成本作为期间成本，直接由当期收益予以补偿的

将生产过程中消耗的变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固

第三条 变动成本法一般适用于同时具备以下特征的企业：

混合成本，是指总额随业务量变动但不成正比例变动的成本。

第二条 变动成本法通常用于分析各种产品的盈利能力，为正确

分摊计入产品成本中的固定成本比重大，采用变动成本法可以正确反

制定经营决策、科学进行成本计划、成本控制和成本评价与考核等工

变动成本，是指在一定范围内，其总额随业务量变动发生相应的

固定成本，是指在一定范围内，其总额不随业务量变动而增减变

成本性态，是指成本与业务量之间的相互依存关系。按照成本性

（一）企业固定成本比重较大，当产品更新换代的速度较快时，

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特点：

大困难；

工作完善。

格等短期决策。

映产品盈利状况；

（三）企业作业保持相对稳定。

本、利润以及成本性态等方面的信息。

号——成本管理》中对应用环境的一般要求。

本与变动成本的科学标准，以及划分标准的使用流程与规范。

（一）市场竞争环境激烈，需要频繁进行短期经营决策。

（二）企业规模大，产品或服务的种类多，固定成本分摊存在较

第 企业能够及时、全面、准确地收集与提供有关产量、成

第七条 企业应建立较好的成本性态分析基础，具有划分固定成

第六条 企业应保证成本基础信息记录完整，财务会计核算基础

第五条 企业应用目标成本法所处的外部环境，一般应具备以下

（二）市场相对稳定，产品差异化程度不大，以利于企业进行价

第四条 企业应用变动成本法，应遵循《管理会计应用指引第300

第三章 应用程序

第二章 应用环境

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的过程。

计算公式如下：

单位变动成本＝业务量

通过直接分析认定。

本计算、损益计算等程序进行。

解，得出成本模型。计算公式如下：

运用技术方法，将业务范围内发生的成本分解为固定成本和变动成本

高低点法计算较为简单，但结果代表性较差。

最高点业务量的成本－最低点业务量的成本 最高点业务量－最低点业务量或：＝最低点业务量的成本－单位变动成本×最低点业务量

第十一条 混合成本的分解方法主要包括：高低点法、回归分析

（一）高低点法：企业以过去某一会计期间的总成本和业务量资

固定成本总额＝最高点业务量的成本－单位变动成本×最高点

（二）回归分析法：企业根据过去一定期间的业务量和混合成本

第九条 企业应用变动成本法，一般按照成本性态分析、变动成

的历史资料，应用最小二乘法原理，计算最能代表业务量与混合成本

料为依据，从中选取业务量最高点和业务量最低点，将总成本进行分

合同确认法，前两种方法需要借助数学方法进行分解，后三种方法可

关系的回归直线，借以确定混合成本中固定成本和变动成本的方法。

法、账户分析法（也称会计分析法）、技术测定法（也称工业工程法）、

假设混合成本符合总成本模型，即：Y=a+bX式中：a为固定成本

第十条 成本性态分析，是指企业基于成本与业务量之间的关系，

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定成本。

类成本。

成本分解。

部分；b为单位变动成本。

耗量的技术测定来划分固定成本和变动成本。

合同确认法一般要配合账户分析法使用。

回归分析法的结果较为精确，但计算较为复杂。

账户分析法较为简便易行，但比较粗糙且带有主观判断。

构成产品成本，其随产品实体的流动而流动，随产量变动而变动。

技术测定法仅适用于投入成本和产出数量之间有规律性联系的

态，企业的生产成本分为变动生产成本和固定生产成本，非生产成本

费用的规定，来确认并估算哪些项目属于变动成本，哪些项目属于固

第十二条 在变动成本法下，为加强短期经营决策，按照成本性

（五）合同确认法：企业根据订立的经济合同或协议中关于支付

（四）技术测定法：企业根据生产过程中各种材料和人工成本消

分为变动非生产成本和固定非生产成本。其中，只有变动生产成本才

结合其与产量的依存关系，判断其比较接近的成本类别，将其视为该

（三）账户分析法：企业根据有关成本账户及其明细账的内容，

第十三条 在变动成本法下，利润的计算通常采用贡献式损益表。

- 23 -

经营预测和决策。

中损益计算包括以下两个步骤：

应长期决策的需要。

（二）计算当期利润。 （一）计算边际贡献总额；

利润＝边际贡献总额－固定成本总额

＝单位边际贡献×销售量

边际贡献总额＝营业收入总额－变动成本总额

＝（销售单价－单位变动成本）×销售量

＝销售单价×销售量－单位变动成本×销售量

第四章 工具方法评价

固定成本包括固定生产成本和固定非生产成本两部分。贡献式损益表

润之间的依存关系，使当期利润真正反映企业经营状况，有利于企业

与销售量增减相一致，促进以销定产；三是揭示了销售量、成本和利

第十五条 变动成本法的主要缺点是：一是计算的单位成本并不

第十四条 变动成本法的主要优点是：一是区分固定成本与变动

该表一般应包括营业收入、变动成本、边际贡献、固定成本、利润等

项目。其中，变动成本包括变动生产成本和变动非生产成本两部分，

是完全成本，不能反映产品生产过程中发生的全部耗费；二是不能适

成本，有利于明确企业产品盈利能力和划分成本责任；二是保持利润

- 24 -

第十六条 本指引由财政部负责解释。

第五章 附 则

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动，也可以泛指一类任务或活动。

最终完成成本计算的成本管理方法。

第一章 总 则

作业、作业链等需要计量和分配成本的项目。

费，还包括人力资源耗费以及其他各种税费支出等。

料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业。

管理会计应用指引第304号——作业成本法

源和成本对象的桥梁。一项作业既可以是一项非常具体的任务或活

源的耗费，也包括信息、知识产权、土地使用权等各种无形资源的耗

为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作

资源费用，是指企业在一定期间内开展经济活动所发生的各项资

第一条 作业成本法，是指以“作业消耗资源、产出消耗作业”

作业，是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动，是连接资

源耗费。资源费用既包括房屋及建筑物、设备、材料、商品等有形资

按消耗对象不同，作业可分为主要作业和次要作业。主要作业是

被产品、服务或客户等最终成本对象消耗的作业。次要作业是被原材

业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，

成本对象，是指企业追溯或分配资源费用、计算成本的对象物。

成本对象可以是工艺、流程、零部件、产品、服务、分销渠道、客户、

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依据；

信息；

第二条 作业成本法的应用目标包括：

高；间接或辅助资源费用所占比重较大等。

第二章 应用环境

号——成本管理》中对应用环境的一般要求。

和作用，成本动因可分为资源动因和作业动因。

开展规划、决策、控制、评价等各种管理活动奠定坚实基础。

（二）通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和

（一）通过追踪所有资源费用到作业，然后再到流程、产品、

时间的计量，更真实地揭示资源、作业和成本之间的联动关系，为资

的作业和最终关联的资源之间的中介。按其在资源流动中所处的位置

层对产品成本准确性要求较高；产品、客户和生产过程多样化程度较

源的合理配置以及作业、流程和作业链（或价值链）的持续优化提供

分销渠道或客户等成本对象，提供全口径、度的更加准确的成本

第三条 作业成本法一般适用于具备以下特征的企业：作业类型

较多且作业链较长；同一生产线生产多种产品；企业规模较大且管理

第四条 企业应用作业成本法，应遵循《管理会计应用指引第300

成本动因，是指诱导成本发生的原因，是成本对象与其直接关联

（三）通过作业成本法提供的信息及其分析，为企业更有效地

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理。

织实施工作。

弹性较大，价格敏感度高。

业成本信息报告等程序进行。

动因，为资源费用以及作业成本的追溯或分配提供合理的依据。

第三章 应用程序

，确认和计量全部资源费用，编制资源费用清单，为资源费用的

相关人员构成的设计和实施小组，负责作业成本系统的开发设计与组

最终满足客户需要而设计的一系列作业的集合体，进行业务组织和管

点之一：一是客户个性化需求较高，市场竞争激烈；二是产品的需求

第五条 企业应用作业成本法所处的外部环境，一般应具备以下特

第七条 企业应成立由生产、技术、销售、财务、信息等部门的

第十一条 资源识别及资源费用的确认与计量，是指识别出由企

第九条 企业应拥有先进的计算机及网络技术，配备完善的信息

第 企业应能够清晰地识别作业、作业链、资源动因和成本

第十条 企业应用作业成本法，一般按照资源识别及资源费用的

第六条 企业应用作业成本法应基于作业观，即企业作为一个为

业拥有或控制的所有资源，遵循国家统一的会计制度，合理选择会计

择与计量、作业成本汇集、作业动因选择与计量、作业成本分配、作

确认与计量、成本对象选择、作业认定、作业中心设计、资源动因选

系统，能够及时、准确提供各项资源、作业、成本动因等方面的信息。

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追溯或分配奠定基础。

用，并据以编制作业清单的过程。

上确定他们所做的工作，并逐一认定各项作业。

技术、营销、服务、信息等部门的配合下完成。

第十六条 作业认定一般包括以下两种形式：

其他作业的区别以及每项作业与耗用资源之间的关系。

追溯或分配至相关的成本对象，确定成本对象的成本。

营运管理、业绩评价以及经济决策等方面的要求确定成本对象。

容要素一般包括发生部门、费用性质、所属类别、受益对象等。

（一）根据企业生产流程，自上而下进行分解。

业集，确认每一项作业完成的工作以及执行该作业所耗费的资源费

进行识别、定义和划分，确定每项作业在生产经营活动中的作用、同

循因果关系和受益原则，根据资源动因和作业动因，分项目经由作业

门负责，在基础设施管理、人力资源管理、研究与开发、采购、生产、

企业一般应将两种方式相结合，以保证全面、准确认定作业。

第十五条 作业认定的内容主要包括对企业每项消耗资源的作业

第十三条 在作业成本法下，企业应将当期所有的资源费用，遵

第十二条 资源识别及资源费用的确认与计量应由企业的财务部

（二）通过与企业每一部门负责人和一般员工进行交流，自下而

资源费用清单一般应分部门列示当期发生的所有资源费用，其内

第十四条 作业认定，是指企业识别由间接或辅助资源执行的作

企业应根据国家统一的会计制度，并考虑预算控制、成本管理、

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象的过程。

品加工、检验等。

查表来认定作业的方法。

使单个产品（或服务）受益的作业。

下五类，并分别设计相应的作业中心：

的能够实现某种特定功能的作业的集合。

的、使该组（或批）产品（或服务）受益的作业。

称、作业内容、作业类别、所属作业中心等内容。

第十七条 作业认定的具体方法一般包括调查表法和座谈法。

业清单或编制出作业字典。作业清单或作业字典一般应当包括作业名

第二十条 企业可按照受益对象、层次和重要性，将作业分为以

第十九条 作业中心设计，是指企业将认定的所有作业按照一定

第十 企业对认定的作业应加以分析和归类，按顺序列出作

（二）批别级作业，是指为一组（或一批）产品（或服务）实施

该类作业的数量与产品（或服务）的数量成正比例变动。包括产

作业中心可以是某一项具体的作业，也可以是由若干个相互联系

的标准进行分类，形成不同的作业中心，作为资源费用追溯或分配对

该类作业的发生是由生产的批量数而不是单个产品（或服务）引

调查表法，是指通过向企业全体员工发放调查表，并通过分析调

（一）产量级作业，是指明确地为个别产品（或服务）实施的、

企业一般应将两种方法相结合，以保证全面、准确认定全部作业。

座谈法，是指通过与企业员工的面对面交谈，来认定作业的方法。

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等。

品广告等。

生产准备等。

而实施的作业。

咨询活动、独特包装等。

费用归集到作业中心提供了依据。

的、使该种产品（或服务）的每个单位都受益的作业。

（四）客户级作业，是指为服务特定客户所实施的作业。

耗用与作业中心作业量之间的因果关系，选择并计量资源动因。

益，但与产量或销量无关。包括管理作业、针对企业整体的广告活动

产品质量与功能改进、生产流程监控、工艺变换需要的流程设计、产

或批量，其数量与品种的多少成正比例变动。包括新产品设计、现有

源耗用与作业量之间的因果关系。资源动因选择与计量为将各项资源

该类作业是开展业务的基本条件，其使所有产品（或服务）都受

该类作业用于产品（或服务）的生产或销售，但于实际产量

起的，其数量与产品（或服务）的批量数成正比变动。包括设备调试、

身与产品（或服务）数量。包括向个别客户提供的技术支持活动、

第二十二条 企业应识别当期发生的每一项资源消耗，分析资源

第二十一条 资源动因是引起资源耗用的成本动因，它反映了资

该类作业保证企业将产品（或服务）销售给个别客户，但作业本

（五）设施级作业，是指为提供生产产品（或服务）的基本能力

（三）品种级作业，是指为生产和销售某种产品（或服务）实施

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业中心；

软件和人力等。

零部件、人工、能源等。

专用化设备、软件或人力等。

动因作为资源费用分配的依据。

中心，计算各作业总成本的过程。

各作业中心的资源动因量比例分配至各作业中心。

第二十四条 作业成本汇集应遵循以下基本原则：

持的不受产量、批别、产品、服务和客户变化影响的人力资源等。

（二）批别级资源。包括用于生产准备、机器调试的人工等。

企业一般应选择那些与资源费用总额呈正比例关系变动的资源

的因果关系，将所有的资源成本直接追溯或按资源动因分配至各作业

企业还可以按照资源与不同层次作业的关系，将资源分为如下五类：

对产量级资源费用，应直接追溯至各作业中心的产品等成本对

（二）对于为执行两种或两种以上作业共同消耗的资源，应按照

第二十三条 作业成本归集，是指企业根据资源耗用与作业之间

第二十五条 为便于将资源费用直接追溯或分配至各作业中心，

（一）对于为执行某种作业直接消耗的资源，应直接追溯至该作

（三）品种级资源。包括为生产某一种产品（或服务）所需要的

（五）设施级资源。包括土地使用权、房屋及建筑物，以及所保

（四）顾客级资源。包括为服务特定客户所需要的专门化设备、

（一）产量级资源。包括为单个产品（或服务）所取得的原材料、

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等。

的总成本。

渠道、客户等成本对象的依据。

中心的资源动因量比例，分配至各作业中心。

因；如果作业的执行比较特殊或复杂，应选择强度动因。

的作业动因，即代表性作业动因，作为作业成本分配的基础。

每次执行所需资源的成本动因，包括特别复杂产品的安装、质量检验

用执行时间计量的成本动因，包括产品安装时间、检查小时等；强度

因间进行选择。其中，交易动因，是指用执行频率或次数计量的成本

耗用与最终产出的因果关系，是将作业成本分配到流程、产品、分销

象。对于其他级别的资源费用，应选择合理的资源动因，按照各作业

各具体作业动因与该作业中心成本之间的相关关系，选择相关性最大

业动因应该是引起该作业耗用的成本动因；当作业中心由若干个作业

企业为执行每一种作业所消耗的资源费用的总和，构成该种作业

第二十 作业动因需要在交易动因、持续时间动因和强度动

第二十七条 当作业中心仅包含一种作业的情况下，所选择的作

第二十六条 作业动因是引起作业耗用的成本动因，反映了作业

集合而成的情况下，企业可采用回归分析法或分析判断法，分析比较

企业如果每次执行所需要的资源数量相同或接近，应选择交易动

因；如果每次执行所需要的时间存在显著的不同，应选择持续时间动

动因，是指不易按照频率、次数或执行时间进行分配而需要直接衡量

动因，包括接受或发出订单数、处理收据数等；持续时间动因，是指

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下：

以取得作业动因量的可靠数据。

算出各成本对象的总成本和单位成本的过程。

第三十条 作业成本分配一般按照以下两个程序进行：

次要作业成本分配率＝次要作业总成本÷该作业动因总量

要作业的次要作业成本之和

主要作业单位成本＝主要作业总成本÷该主要作业动因总量

主要作业总成本＝直接追溯至该作业的资源费用＋分配至该主

某主要作业分配的次要作业成本＝该主要作业耗用的次要作业

的单位水平资源费用，计算各成本对象的总成本和单位成本。有关计

将次要作业的总成本分配至各主要作业，并结合直接追溯至次要作业

和单位成本。企业应按照各主要作业耗用每一次要作业的作业动因

按作业动因分配至产品等成本对象，并结合直接追溯的资源费用，计

第二十九条 作业成本分配，是指企业将各作业中心的作业成本

量，将次要作业成本分配至各主要作业，并结合直接追溯至成本对象

的资源费用，计算各主要作业的总成本和单位成本。有关计算公式如

单位成本。企业应按照各主要作业耗用每一次要作业的作业动因量，

（二）分配主要作业成本至成本对象，计算各成本对象的总成本

（一）分配次要作业成本至主要作业，计算主要作业的总成本和

对于选择的作业动因，企业应采用相应的方法和手段进行计量，

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配率

动因量×该次要作业成本分

算公式如下：

其具体构成的信息；

据的作业动因相关的信息；

量

总成本与单位成本的信息；

和人员提供其所需要的作业成本及其他相关信息。

量及单位作业成本的信息，以及产品盈利性分析的信息；

要确定。作业成本报表提供的信息一般应包括以下内容：

某成本对象分配的主要作业成本＝该成本对象耗用的主要作业

至该成本对象的主要作业成本之和

送具有特定内容和格式要求的作业成本报表，向企业内部各有关部门

（五）资源费用、作业成本以及成本对象成本预算完成情况及其

（四）与资源成本分配所依据的资源动因以及作业成本分配所依

（二）每一成本对象总成本、单位成本及其消耗的作业类型、数

（一）企业拥有的资源及其分布以及当期发生的资源费用总额及

某成本对象单位成本＝该成本对象总成本÷该成本对象的产出

第三十二条 作业成本报表的内容和格式应根据企业内部管理需

第三十一条 作业成本信息报告的目的，是通过设计、编制和报

（三）每一作业或作业中心的资源消耗及其数量、成本以及作业

某成本对象总成本＝直接追溯至该成本对象的资源费用＋分配

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成本

成本动因量×主要作业单位

原因分析的信息；

价值链）管理的能力。

成本信息及其他信息；

效率、时间和质量等方面非财务信息；

第五章 附 则

较大的主观性，操作较为复杂，开发和维护费用较高。

合并与认定，成本动因的选择以及成本动因计量方法的选择等均存在

的各维度成本信息，有助于企业提高产品定价、作业与流程改进、客

户服务等决策的准确性；二是改善和强化成本控制，促进绩效管理的

改进和完善；三是推进作业基础预算，提高作业、流程、作业链（或

第三十五条 本指引由财政部负责解释。

（九）上述各类信息的历史或同行业比较信息。

（七）有助于促进客户价值创造的有关增值作业与非增值作业的

第四章 工具方法评价

第三十三条 作业成本法的主要优点是：一是能够提供更加准确

（六）有助于作业、流程、作业链（或价值链）持续优化的作业

（八）有助于业绩评价与考核的作业成本信息及其他相关信息；

第三十四条 作业成本法的主要缺点是：部分作业的识别、划分、

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