债务重组毕业论文

毕业论文 系别:财会系

班级:ｘxｘxｘｘxｘｘｘx xx 姓名: 关于新准则中 债务重组的 研 究 内容摘

要: ...．..........．...．．..．...．..．.....．.....．.．..........．.．...．......．...．..．．.....．.．...．．．....．..............．．..．.．.. 4 一、新准则的主要内

容.....．...．..．..．．.......．...．....．．．..．...．.．..．..．.......．.......．..．..．........．.．.．．..．.．.．....．.. 4

(一) 债务重组的方

式.．.......．.......．．．....．．．.．..．．....．..．.．.．..．．.．．...．..．.．．..．...．.....．..．．．.....．.....．． 4

(二) 债务人的会计处

理 ．..．...．.．........．．..．．...．.....．........．．....．..．..．．..．...........．.．......．..．．．.．.. 5

（三) 债权人的会计处

理 .....．......．.．............．.．．．.....．...．．.．....．.．..．.．.．.....．.．.．．.．.....．...．．．.．．.． 8

(四)有关披

露 .....．．.．.．.....．．．.．．.．.....．.．..........．....．.．．.．.．．...．．．.....．.......．..．....．．.．...．....．.．.... １0 二、新旧债务重组准则差异比

较．..．.．...．...．.．.．.．．．．....．......．.．．....．.．.....．...．．......．..．.．．.....．..．．....．..11

（一)概念差

异 .．．.....．..．......．.．.．.．......．.．．....．....．..．.．..．.....．..．．...........．.．..．．............．．．..．.．..11

(二)债务重组方式的变

化...．.....．.......．......．.．..．.....．.....．.．..．．..．..．..．.．．..．．．..．............．．．...11

(三)会计处理的差

异..........．．．.............．...．...．......．.....．．．..．．．.............．．.....．．............．.．．11

（四)损益处理方法的差

异........．............．.．．．...．.....．........．．.．..．..．.．...........．.....．．........．. 13 三、执行新会计准则对企业财务状况影响分

析．．.．.............．....．.......．..........．．.．...........．．...... １4

(一)对损益的影

响 .．．..........．..．.......．.....．.....．.．.．...．.......．.．.．....．......．.．．.．．..．....．．..．.．...．.. 14

(二)对企业风险的影

响 .．．..．....．．...．．.．.．．.．.．...．.．...．....．．.．.........．.......．..．．....．.．....．..．..．.... １5

（三）对现金流的影

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(四）对资产及负债的影

响.．.....．.．.．．......．....．．..．...．......．．.．..．.．．....．.．.．．．.．..．.．..．..............． 15 「参考文

献」．．．............．.．..．.．..．....．...．．.....．........．...............．..．................．...．............．......... 15

内容摘要:

债务重组是企业在市场经济环境运行中经常遇到的问题，正确地处理该类问题对确认企业会计要素十分重要。

在当前的中国经济改革与发展中债务重组具有重要的意义，它对于改善我国企业不合理的资金结构，减轻企业的债务负担有着积极的作用。为了规范企业的债务重组会计核算,财政部曾于199８年６月发布《企业会计准则——债务重组》,后又于2０01年１月对其作了较大的修订（以下称为旧准则),随着经济社会的发展和各项改革的深化,考虑到各方面利益及诸多因素后,财政部于2006年2月发布了新的《企业会计准则第1２号——债务重组》(以下简称新准则）来代替旧准则。新旧准则有较大的不同，主要表现在债务重组的定义、债务重组中损益的确认处理方式以及债务重组的会计处理等有所变化。

新会计准则于20０7年1月１日首先在上市公司中推行。新会计准则体系将成为促进当代中国企业真正发展的又一推动性制度。而其中的债务重组相关准则有了

原则性的变化，成为新准则中被关注的亮点之一。本文对新债务重组会计准则进行了分析,并对新旧准则的差异进行了比较和研究。

关键词:会计准则 债务重组 比较 一、新准则的主要内容

债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者的裁定作出让步的事项。

(一) 债务重组的方式 1． 以资产清偿债务

以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于偿债的资产主要有:现金、债券投资,股权投资、存货、固定资产、无形资产等。这里所指的现金,包括库存现金、银行存款和其他货币资金。在债务重组的情况下,以现金清偿债务，是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务。如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于债务重组。

2. 将债务转为资本

将债务转为资本,是指债务人将债务转为资本,同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本,不能作为债务重组。

债务转为资本时,对股份有限公司而言,是将债务转为股本；对其他企业而言,是将债务转为实收资本。将债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本(或实收资本),债权人因此而增加股权。

３. 修改其他债务条件

修改其他债务条件，是指修改不包括上述１和２两种方式在内 的债务条件进行债务重组的方式,如减少债务本金、降低利 率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。

4. 以上三种方式的组合

以上三种方式的组合,是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。例如，以转让资产清偿某项债务的一部分,另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。

(二) 债务人的会计处理

1. 以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与实 际支付现金之间的差额,计入当期损益。

例:甲企业于20０6年1月2０日销售一批材料给乙企业,不含 税价格为20０000元，税率1７%，按合同规定，乙企业 应于２006年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难， 无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于７月１日进 行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业 3000０元债务,余额用现金立即偿清。甲企业已于7月10日 收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收 债权计提了２０000元的坏账准备。 借:应付账款 234000 贷:银行存款 204000

营业外收入—债务重组利得 3０000

2. 以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价 值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。 转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入 当期损益。

例:甲公司欠乙公司购货款350000元。由于甲公司财务发生困 难，短期内不能支付已于２006年5月1日到期的货款。2006

年7月10日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产 品偿还债务。该产品的公允价值为2０000０元,实际成本为 1２000０元。甲公司为一般纳税人，适用的率为

１7％。乙公司于2００6年8月10日收到乙公司抵债的产品,并作为产成品入库;乙公司对该项应收账款计提了50０00元的坏账准备。

借:应付账款 350０0０ 贷:主营业务收入 2０0０0０

应交税费—应交(销项税额) ３4０0０

营业外收入—债务重组利得 1１６000 借：主营业务成本 120000 贷:库存商品 １2００0０

３． 将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。 例:2０06年７月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为６０000元，由于乙公司发生财务困难,无法偿付该应付账款。经双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债务。假定普通股的面值为1元,乙公司以２00００股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备20００元。股票登记手续已于2006年8月9日办理完毕，甲公司将其作为长期股权投资核算。

借：应付账款 ６00００ 贷:股本 2００00

资本公积—股本溢价 300０0

营业外收入—债务重组利得 100００ 4. 修改其他债务条件的,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重 组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益。

修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值,与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

或有应付金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额,而且该未来事项的出现具有不确定性。

例:甲公司2006年12月31日应收乙公司票据的账面余额为6５４00元，其中,5４00元为累计应收的利息,票面年利率4％。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于２006年

12月31日前支付的应付票据。经双方协商,于2007年1月 1日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50000元； 免去债务人所欠的全部利息;将利率从４％降到２%(等于实 际利率)，并将债务到期日延至20０8年12月３1日,利息按 年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、 乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已 为该项应收款项计提了5０００元坏账准备。 ２007年１月5日债务重组时 借:应付账款 65400

贷：应付账款—债务重组 ５000０ 营业外收入—债务重组利得 15400 2007年１2月31日支付利息

借:财务费用 1000

贷：银行存款(５0０0０*２%)1０0０ 2008年12月31日偿还本金和最后一年利息 借:财务费用 100０ 应付账款—债务重组 5０0０0 贷:银行存款 51０0０

5. 债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资 本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次 以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份 的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则４的规定 处理。

例：甲企业和乙企业均为一般纳税人。甲企业于２００4年 6月30日向乙企业出售一批商品，产品销售价款１000000元， 应收税额170００0元，乙企业于同年６月30日开出期限 为６个月、票面年利率为4%的商业承兑汇票,抵充购买该商 品价款。在该票据到期日,乙企业未按期兑付,甲企业将该应 收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。至20０5 年12月31日，甲企业对该应收账款提取的坏账准备为5000 元。乙企业由于发生财务困难,短期内资金紧张，于2０0５年

１２月３１日经与甲企业协商,达成债务重组协议。 (１)乙企业以产品一批偿还部分债务。该批产品的账面价值为

2０000元，公允价值为3000０元，应交税额为５100元。 乙企业开出专用,甲企业将该商品作为商品验收入 库。

(2)甲企业同意减免乙企业所负全部债务扣除实物抵债后剩余 债务的40%,其余债务的偿还期延至200６年１２月3１日。 借：应付账款 1193400 贷:主营业务收入 30０0０

应交税费—应交(销项税额)51００ 应付账款—债务重组 6949８０ 营业外收入—债务重组利得 4６３３20 借:主营业务成本 200０0 贷:库存商品 20000 (三) 债权人的会计处理

1． 以现金清偿债务的,债权人应当将重组债权的账面余额与收 到的现金之间的差额,计入当期损益。债权人已对债权计提 减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足 以冲减的部分,计入当期损益。

例:甲企业于2006年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200０0０元,税率17%，按合同规定，乙企业应于２0０6年４月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务,经双方协商于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定,甲企业同意减免乙企业3000０元债务,余额用现金立即偿清。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提了２0000元的坏账准备。

借:银行存款 2040０0

营业外支出—债务重组损失 １0000 坏账准备 ２0０00 贷:应收账款 23４０00

2. 以非现金资产清偿债务的,债权人应当对受让的非现金资产 按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资

产的公允价值之间的差额，比照本准则第1条的规定处理。 例:甲公司欠乙公司购货款35０000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于2０06年５月1日到期的货款。20０6年7月10日,经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为20000０元,实际成本为1２０00０元。甲公司为一般纳税人,适用的率为1７%。乙公司于200６年８月１0日收到乙公司抵债的产品，并作为产成品入库;乙公司对该项应收账款计提了５00０0元的坏账准备。

借:库存商品 2０0０0０

应交税费—应交(进项税额)３4０00 坏账准备 50000

营业外支出—债务重组损失 66000 贷：应收账款 ３５０0００

3. 将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,比照本准则第1条的规定处理。

例:２0０6年7月1日,甲公司应收乙公司账款的账面余额为60０00 元，由于乙公司发生财务困难,无法偿付该应付账款。经双 方协商同意,乙公司以其普通股偿还债务。假定普通股的面 值为1元,乙公司以200０0股抵偿该项债务,股票每股市价 为２．5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2０00元。 股票登记手续已于20０6年8月9日办理完毕，甲公司将其作 为长期股权投资核算。

借:长期股权投资 5000０

营业外支出—债务重组损失 ８０00 坏账准备 20０0 贷:应收账款 60000

4． 修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照本准则第１条的规定处理。

修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额,而且该未来事项的出现具有不确定性。 例:甲公司2０06年1２月3１日应收乙公司票据的账面余额为65400元，其中,5400元为累计应收的利息,票面年利率4％。由于乙公司连年亏损,资金周转困难，不能偿付应于2０06年１2月３1日前支付的应付票据。经双方协商,于2007年１月1日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至5000０元;免去债务人所欠的全部利息;将利率从４％降到２％(等于实际利率），并将债务到期日延至２0０8年1２月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应 收款项计提了50００元坏账准备。

2０0７年１月５日债务重组时 借：应收账款—债务重组 5０00０ 营业外支出—债务重组损失 1０4０0 坏账准备 5000 贷:应收账款 654０0 2007年1２月31日收到利息

借:银行存款 1000

贷:财务费用(5００00*2%)１000

2008年12月31日收到本金和最后一年利息 借:银行存款 5１0００ 贷:财务费用 １000

应收账款—债务重组 50000 ５. 债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务

转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人 应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权 人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照本 准则第4条的规定处理。

例:甲企业和乙企业均为一般纳税人。甲企业于2004年 6月3０日向乙企业出售一批商品,产品销售价款1000000元, 应收税额1700０0元,乙企业于同年6月3０日开出期限 为６个月、票面年利率为4%的商业承兑汇票，抵充购买该商 品价款。在该票据到期日，乙企业未按期兑付，甲企业将该应 收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。至2005 年12月３１日,甲企业对该应收账款提取的坏账准备为5000 元。乙企业由于发生财务困难,短期内资金紧张,于2００5年

１2月３1日经与甲企业协商,达成债务重组协议。 (１)乙企业以产品一批偿还部分债务。该批产品的账面价值为

20０00元，公允价值为30000元，应交税额为５10０元。 乙企业开出专用，甲企业将该商品作为商品验收入 库。

(2)甲企业同意减免乙企业所负全部债务扣除实物抵债后剩余 债务的40%，其余债务的偿还期延至２006年12月31日。 借:库存商品 3０000 应收账款—债务重组 694980

应交税费—应交(进项税额)５1０0 坏账准备 ５0０0

营业外支出—债务重组损失 458320 贷:应收账款 １1９3400 （四)有关披露

债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息: 1.债务重组方式。

２.确认的债务重组利得总额。

3．将债务转为资本所导致的股本(或者实收资本)增加额。 4.或有应付金额。

5．债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股 份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定 方法及依据。

债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息: １.债务重组方式。 2.确认的债务重组损失总额。

3．债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份 总额的比例。 4.或有应收金额。

5.债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的

股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的 确定方法及依据。

二、新旧债务重组准则差异比较 (一）概念差异

旧准则的定义是:“债权人按照其与债务人达成的协议或 的裁决同意债务人修改债务条 件的事项。”新准则的定义 为：“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务 人达成的协议或的裁定作出让步的事项。”新准则把“债 务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件,把“让步”作 为债务重组的必要条件。 (二）债务重组方式的变化

新准则中将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债 务”和“以非现金资产清偿债务”方式合为“以资产清偿债务” 方式,这虽不属实质的变化，但新准则的表述更为简洁易懂。 （三)会计处理的差异 1.债务人会计处理上的差异

债务人会计处理的主要变化在于对债务重组差额处理的变 动。旧准则中规定，债务人将债务重组的差额确认为资本公积

或当期损失。新准则中将差额分为两部分,一部分确认为债务重组利得;另一部分确认为资产转让损益或资本公积。 2.债权人会计处理上的差异

债权人会计处理的主要变化在于债权人对债务重组损失和抵债的非现金资产价值的计量。旧准则规定以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时,债权人要按重组债权的账面价值作为受让资产的入账价值;新准则按其公允价值入账,重组债权的账面价值与公允价值之间的差额，作为债务重组损失。 例：2０0１年2月1日,甲

公司销售一批材料给乙公司,价值１０00０0元。乙公司应于当年8月３1日前支付货款,但至20０1年12月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难,短期内不能支付货款。200２年1月３1日,经双方协议,甲公司同意乙公司用一台设备抵偿该债务。这台设备的历史成本为

15０0０0元，累计折旧为3０000元，公允价值为1３0000。甲公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。

旧准则: 乙公司:

借:固定资产清理 １20００0 累计折旧 30000 贷:固定资产 150０00 借：应付账款 100000

营业外支出—债务重组损失２００00 贷:固定资产清理 1２0000 甲公司：

借:固定资产 100000 贷:应收账款 100000 新准则: 乙公司:

借:固定资产清理 １2０000 累计折旧 3０000 贷:固定资产 1５0000 借:应付账款 10０0００

营业外支出—债务重组损失 ３0０00

贷:固定资产清理 1300０0 借:固定资产清理 1０0０0

贷:营业外收入—处置固定资产利得10000 甲公司:

借:固定资产 13000０ 贷:应收账款 1０0000

营业外收入—债务重组利得 3０000 (四）损益处理方法的差异

1．新旧准则债务重组收益确认的差异

旧准则规定,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额,确认为资本公积。并且，债权人一方不能确认重组收益。

新准则规定,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金/转让的非现金资产公允价值／股份的公允价值总额之间的差额,计入当期损益。“修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益”。

２. 新旧准则债务重组损失处理方法的差异

对于债权人在债务重组中所受的损失,旧准则认为债务重组属于企业偶发的经济事项,债权人因此而发生的损失,属于与其日常经营活动无直接关系的损失，应在“营业外支出”科目下单独设置“债务重组损失”明细科目加以核算。新准则要求“债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金/受让的非现金资产的公允价值／股份的公允价值/重组后债权的账面价值之间的差额,计入当期损益”。

债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。这里有两个变化:一是将旧准则中“重组债权的账

面价值”改为了“重组债权的账面余额”;二是明确规定已提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益。

例:2001年2月１日，甲公司销售一批材料给乙公司，价值２０00０0元。乙公司应于当年８月3１日前支付

货款，但至200１年12月3１日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难,短期内不能支付货款。2０02年１月31日,经双方协议,甲公司同意乙公司用一台设备抵偿该债务。这台设备的历史成本为120００0元，累计折旧为3０000元,公允价值为130０0０。甲公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。

旧准则: 乙公司:

借:固定资产清理 9０000 累计折旧 3００00 贷:固定资产 12000０ 借:应付账款 200000 贷:固定资产清理 90000 资本公积 1100０0 甲公司: 借:固定资产 2０００００ 贷：应收账款 2０0000 新准则: 乙公司:

借:固定资产清理 ９０0０0 累计折旧 3000０ 贷:固定资产 120000 借：应付账款 200０00

贷:固定资产清理 13００0０ 营业外收入—债务重组利得70０0０ 借:固定资产清理 40０00

贷:营业外收入—处置固定资产利得4000０ 甲公司:

借：固定资产 1３0０00

营业外支出—债务重组损失 7000０ 贷:应收账款 200００0

三、执行新会计准则对企业财务状况影响分析 （一)对损益的影响

对作为债务人的公司而言,新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步,公司获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表。所以，这条准则对于部分无力清偿债务的上市公司而言,一旦债务被全部或者部分豁免,势必会大幅增加利润,从而提高每股收益。

(二）对企业风险的影响

发生债务重组的企业，如果涉及的公允价值与账面价值差异较大，将不得不在特定期间内确认巨额损益，从财务角度来看,企业经营业绩的波动越大，通常就意味着企业风险加大。

(三）对现金流的影响

新准则实施后，企业将确认越来越多的持有利得或损失以及非经营性损益(如债务重组损益)。财务报表上确认的这些损益往往缺乏相应的现金流,导致企业报表上体现的净利润与现金流量相互背离，这样就加大了利润分配决策的难度。 (四)对资产及负债的影响

可使债务人的负债减少,从而降低债务人的资产负债率；可

使债务人收益增加,但并不代表着盈利能力的增强;能够减轻 债务人的未来财务负担;导致所有者权益的结构变化，影响未 来利益分配关系,从一定意义上讲会导致实收资本或资本公积 虚增；可以盘活部分闲置资产。

会导致债权人的资产减少，产生债务重组损失；可以减轻 债权人部分经济负担,减少资金占用量,降低资金使用成本; 活化呆滞资金,加速资金周转，提高资产的真实性,保证速动 资产的质量,增强资金的增值能力，增强企业的偿债能力，有 利解除三角债；可以避免部分坏账损失,消除部分潜亏因素， 提高企业损益的真实性;可改变债权人资产的性质,使部分流 动资产变为长期资产。

由于新准则与旧准则最大的差异是采用公允价值计量，以及将产生的债务重组收益计入当期损益(原准则计入资本公积)，所以执行新准则后,进行债务重组将增加债务人当期利润、减少债权人当期利润。

「参考文献」

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大连出版社，2006. 内部资料 仅供参考