提高会计准则的质量研究分析
[摘要]企业盈余管理毕竟不同于会计舞弊，因而对付它的对策，不是加大处罚力度，而只能通过会计准则的建设来对其加强规范和引导。虽然会计准则不可能消除盈余管理现象的发生，但准则制定机构应当采取措施尽量减少准则执行过程中出现“上有、下有对策”。
[关键词]盈余管理；会计准则；质量
1建构财务会计的概念框架
盈余管理出现的一个关键因素是不够健全的会计准则理论，而要想有效的解决这一问题需要建构财务会计的概念框架。从全球范围来看，当前世界各国在探讨会计准则问题的过程中，更加注重提高会计准则的质量，而建构财务会计的概念框架是非常关键的。
近年来，资本市场上盈余管理的问题愈演愈烈，而会计准则理论基础的不完善起到了推波助澜的作用。经过认真反思，会计准则制定机构认识到，会计准则理论基础的作用不能削弱，而应当加强。因此，在对财务会计概念框架进行改进的同时，准则制定机构加强了其对会计准则的指导。例如，国际会计准则委员会最近对公允列报的含义进行了修订，提出“公允列报要求按照《编报财务报表的框架》规定的有关资产、负债、收益和费用的定义和确认标准，真实地反映交易、其他事项和状况的影响”；而在以前，只要“恰当地运用国际会计准则，并在必要时提供附加披露，则可在几乎所有情况下都形成公允列报的财务报表”。美国SEC则对公认会计原则进行了重新排序，将财务会计概念框架提升至公认会计原则的第一层次。从SFAS141《企业合并》开始，FASB还在准则公告中包括了该准则是如何与概念框架相联系并以概念框架为基础的分析。
我国在1993年的时候出现了基本的会计准则，当时人们在认识会计改革思想的时候会有一些障碍。通过基本会计准则所反映的内容来讲，没有明确会计准则的目标，所规定的会计信息质量特点没有层次性，所定义的会计要素不完整、不科学等，这使得会计理论的可信程度与有效程度都远远不够。也可以说，这项准则没有体现出概念框架的作用来，为此不可以把它跟概念框架同等地看待。由于缺少系统性的理论进行指导，在制定会计准则的过程中，出现了不少概念不统一和逻辑性较差的地方。比如说，对资产的定义，《企业会计制度》与《企业会计准则》的解释是不一样的。由于没有明确定义，致使在实务当中界定资产的时候会显得比较混乱，比如处理“固定资产清理”与“待处理财产损益”的会计方法不一致。再比如，对于公允价值，在会计准则当中有的地方还保留着公允价值，而有的地方却已经取消了。由于一些会计准则具有内在的关联性，因此从整体上来讲，公允价值在会计准则当中的应用比较混乱。除此之外，如规范重要性原则、相关性与可靠性的优先顺序等问题，也一定要借助概念框架来进行解决。
2会计准则具有全面性的特点
会计准则的面越广，企业要想进行盈余管理的难度越大，可能性就越小。近些年以来，在工商业会计方面，我国的企业会计准则取得了不小的成就，然而，覆盖面却远远不够。除了工商业之外，还需要规定一些比较特殊的问题与特殊的领域。比如，跟投资有关联的会计处理方法，在全球领域之内还需要不断地健全，同时也是世界上制定准则的人员所重视的问题。在这方面，国际会计准则的规定是比较系统和全面的。而当前我国只是颁布了一项会计准则《投资》，这跟披露资本市场信息需要还相差甚远，而事实上，一些上市公司常常在此项领域粉饰报表与操纵利润。因此，加速制定新的会计准则是当务之急。
根据一些国际案例，大多数会计问题都是发生在新兴的交易或事项处理上，如表外事项、金融衍生工具等。SEC前HarveyPitt就如何加强会计准则和披露要求时指出：“会计准则的制定要迅速、简明，准确反映现时需要以及商业实际。改进会计准则是当务之急。FASB 作为会计准则的制定机构，在解决技术问题上是适当的。但多年来，FASB 一直未能制定出特定目的实体方面的会计准则”。目前FASB内部已经进行了有关改革，将正式对外发布会计准则的投票制度由过去的绝对多数票（5票）改为简单多数票（4票），FASB还对准则制定的程序进行了全面检查，在不影响应循程序的情况下消除没有价值的多余步骤，目的是提高准则制定的速度和时效性。伴随着我国社会经济的迅速发展，会出现越来越多的新兴事项与交易，我国需要借鉴国际会计准则或者是尽快颁布相关的准则，以使企业不再钻空子。此外，我国还存在不少独特的经济事项与交易，这在国际会计准则当中是缺少规范的或者在西方发达国家是没有的，比如国有金融机构下岗工人的费用、跟大股东的交易、托管与改革上市等，针对此类会计实务，必须制定专门的会计处理策略加以规范。
3健全制定会计准则的程序，扩大制定人员与机构的代表性
3.1注重有关利益集团的合法利益
人们遵循会计准则的程度，一是跟严格地实施会计准则有关联，二是跟会计准则的可接受性有关联。制定会计准则的程序更加健全，扩大制定主体的代表性，能够为有关的利益集团提供更多表达合法利益的机会，进而促使他们更加遵循会计准则。我国会计准则的产生在很大程度上是受到了政治因素的影响，其中，我国会计改革的最大动力是市场经济的改革，而会计改革的直接原因是世界经济全球化与改革开放。
在我国产生会计准则的过程中，没有相关利益集团的博弈，它是一个以引进为基础的供给主导型的强制性制度变迁。在资本市场确立的初级阶段，是由来强制性地变迁制度，这样不但能够迅速地变迁制度，而且还可减少变迁制度的成本支出。可是，强制性地变迁制度并非坚持一致性的原则，这会导致实际制度供给与意愿制度供给之前的矛盾。因此，这种变迁制度的方式常常是缺少市场主体的支持，出现执行不力的现象，此种结果并非制定会计准则的人员所希望的。为了应对种种不利的结果，在由制定会计准则的过程中，可扩大制定准则机构的代表性，并通过实施“应循程序”，为有关联的利益集团提供表达合法利益的
机会，以使会计准则更加容易被人们所接受。这才是大部分的利益集团所想要遵循的，也是最稳定的。
3.2最大程度地集合会计知识
由于制定会计准则人员的理性是有限的，不能够全面地预见每一种可能出现的商业，因此要想制定出非常完美的准则是不太可能的。然而，这并不表示制定会计准则人员在提高会计准则质量上就不知所措。相反的，可通过扩大制定主体的代表性与健全准则制定程序，最大程度地集合会计实务界与理论界人士的知识，以切实提高会计准则的质量。
尽管我国在制定会计准则的时候，建立了国内与国外的咨询专家小组，并且也公开性地向社会征求建议，可还是面临一些公开性不够的现状。比如，没有公布结论基础、反对的建议，没有公开听证会，没有公布讨论稿等。在制定会计准则的时候，公众缺少参与的积极性，究其原因是多方面的。其中牵涉到我国社会的文化传统和人们有限的专业知识。然而，最为重要的原因有两个，一是公众没有充分地认识到会计准则的“经济后果”，二是企业注重于实施“下有对策”的机会主义行为来达到它的目的，这也体现出没有严格地实施会计准则。制定会计准则的人员与机构，一方面需要创造更多的机会，让更多的人参与到制定会计准则中；另一方面需要严格地实施会计准则。
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