第四节 针对评估的重大错报风险采取的应对措施

修订后的主要变化

与2006年版准则相比，在具体规定方面有以下三方面的变化。

（1） 将2006年版准则在设计进一步审计程序时应当考虑的五项因素概括为两方面：一是

考虑各类交易、账户余额和披露的认定层次重大错报风险评估的结果的形成原因；二是明确提出评估的风险越高，注册会计师就需要获取越有说服力的审计证据。

（2） 鉴于通过外部函证程序获取的审计证据比被审计单位内部产生的审计证据更可靠，

突出了外部函证程序的作用，规定注册会计师应当考虑是否将外部函证程序用作实质性程序。

（3） 补充了对审计工作记录的要求，规定注册会计师的工作记录应当能够证明财务报表

与其所依据的会计记录是一致的或调节相符的。

重点难点解析

（1） 总体应对措施的流程

注册会计师的目标是，针对评估的重大错报风险，通过设计和实施恰当的应对措施，

获取充分的、适当的审计证据。

具体业务流程 确定总体应对措施

评估的财务报表层次的重大错报风险 确定总体应对措施

●与财务报表整体

存在广泛的联系

●可能影响多项认

定，但难以界定于某

类交易、账户余额、 列报的具体认定

审计风险与审计程序的关系

●强调保持职业怀疑态度 ●分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家工作 ●提供更多的督导 ●注意使某些程序不被管理层预见或事先了解 ●对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改 审计风险 = 重大错报风险 × 检查风险 （可接受水平5%） 了解被审计单位及其环境 （进一步审计程序） ——6个点 （问查看试——分析程序） 内部控制COSO 控制测试 实质性程序 ——5个点 （问查看试——穿行测试） 实质性 控制活动 有效性 细节测试 分析程序 ——5个点 业务流程 （二）财务报表层次重大错报风险与总体应对措施

在风险评估过程中，注册会计师应确定识别的重大错报风险是与那个层次认定相关，进而影响多项认定。如果是与财务报表整体广泛相关，则属于财务报表层次的重大错报风险。 财务报表层次重大错报风险与总体应对措施 总体应对措施 1.向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。 2.分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，审计项目组成员中应有一定比例的人员曾经或利用专家的工作。 参与被审计单位以前年度的审计，或具有被审计单位所处特定行业的相关审计经验，必要时，要考虑利用专家的工作。 3.提供更多的督导。 对于重大错报分险较高的审计项目，项目组的高级成员对其他成员提供更详细、更经常、更及时的指导和监督，并加强项目组质量控制复核。 4.在选择进一步审计程序时，应注意是某些程（1）对某些未测试过的低于设定的重要性水序不被管理层预见或事先了解。 平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；（2）调整实施审计程序的时间，是被审计单位不可预期；（3）采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同；(4)选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。 5.对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出（1）在期末而非期中实施更多的审计程序；总体修改。 （2）主要依赖实质性程序获取的证据；（3）修改审计程序的性质，获取更多具说服力的证据；扩大审计程序的范围。 （三）增加审计程序不可预见性的方法 为避免被审计单位规避原有审计套路，避免既定思维对计划审计工作的，避免审计效果的人为干涉，通过巧妙设计审计程序的性质、时间和范围，进一步增加审计程序的不可预见性，使审计程序具体操作不被审计单位预见或事先了解，以取得较好的审计结果。 提高审计程序的不可预见性 方法 1.对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序。 具体实施 关注以前未曾关注的审计领域，尽管这些领域可能重要程度比较低；如果这些领域有可能被用于掩盖舞弊的行为，注册会计师就要针对这些领域实施一些具有不可预见性的测试。 2.调整实施审计程序的时间，使其超过被审计如果注册会计师在以前年度的大多数审单位的预期。 计工作都围绕12月或年底后前进行，注册会计师可以考虑调整实施程序时测试项目的时间，从测试12月的项目调整到测试其他月份。 3.采取不同的审计抽样方法。 是当年抽样的测试样本与以前的不同。 4.选取不同的地点实施审计程序，或预先不告在存货监盘程序中，可以到位事先通知被审具体安排 参见准则第1101号指南。 知被审计单位所选定的测试地点。 计单位的盘点现场进行监盘，使被审计单位没有机会事先清理现场，影藏一些不想被注册会计师知道的情况。 常见的一些不可预见性的审计程序 审计领域 一些可能使用的具有不可预见性的审计程序 存货 （1） 向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问。 （2） 在不事先通知的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘。 销售和应收账款 （1） 向以前审计过程中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问。 （2） 改变实质性分析程序的对象。 （3） 针对销售和销售退回延长截止测试期间。 （4） 实施以前未曾考虑过的审计程序：①函证确认销售条款或者选定的销售额较不重要、以前未曾关注的销售交易；②实施更细致的分析程序；③测试以前未曾函证过的账户余额；④改变函证日期；⑤对关联公司销售和相关账户余额，除了进行详细函证外，再实施其他审计程序进行验证。 采购和应付账款 （1） 如果以前未曾对应付账款余额进行函证，直接向供应商函证确认余额。 （2） 对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项目，进行细节测试。 （3） 使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现一些特殊项目。 现金和银行存款 固定资产 跨区域审计项目 （四）

（1） 对选几个月的银行存款余额调节表进行测试。 （2） 对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法。 对以前由于低于设定的重要水平而未曾测试过的固定资产进行测试。 修改分支机构审计工作的范围或者区域。 总体应对措施对拟实施进一步程序的总体方案的影响

1,。影响。财务报表层次重大错报风险难以限于某类交易、账户余额、列报的特点，意味着此类风险可能对财务报表的多项认定产生广泛的影响，并相应的增加注册会计师对认定层次重大错报风险的评估难度。因此，注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施。对拟实施进一步审计程序的总体方案具有重大影响。 计划进一步审计程序的总体方案

综合性方案 实质性程序 控制测试 实质性程序 实质性程序为主 无论何种方案，均要实施实质性程序 2.当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序的不可预见性，重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施）时。拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。注册会计师应根据对认定层次重大错报风险的评估的评价结果，恰当选用实质性方案或综合性方案。还需要特别说明的是，注册会计师对重大错报风险的评估毕竟是一种主观判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，同时内控存在固有的局限性（特别是存在管理层凌驾于内控之上的可能性），因此，无论选择何种方案，注册会计都应对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计实施实质性程序。 （五）进一步审计程序的含义及要求 1.进一步审计的含义

注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间安排和范围。进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施实质性程序，包括控制测试和实质性程序。

2.设计进一步审计程序时应当考虑的因素

再设计拟实施的进一步审计程序时，注册会计师应当：

（1） 考虑形成某类交易，账户余额和披露的认定层次重大错报风险评估结果的依据。 （2） 评估的风险越高，越需要获取有说服力的审计证据。

形成某类交易、账户余额或披露的认定层次重大错报风险评估结果的依据包括：

(1)因相关交易类别、账户余额或披露的具体特征而导致重大错报的可能性（既固有风险） (2)风险评估是否考虑了相关控制（既控制风险），从而要求注册会计师获取审计证据以确定控制是否有效运行（既注册会计师在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，拟信赖控制运行的有效性）。

进一步审计程序时应考虑的因素 因素 (1)风险的重要性 要求 风险的重要性是指风险造成的后果的严重程度。风险的后果越严重，就越需要关注和重视，越需要精心设计有针对性的进一步审计程序。 (2)重大错报发生的可重大错报发生的可能性越大，同样就需要精心设计进一步审计程序 能性 (3)设计的各类交易、账户余额和列报的特征 不同的交易、账户余额和列报，产生的认定层次的重大错报风险也不同，适用的审计程序也会有所差别，需要区别对待，并设计有针对性的进一步审计程序予以应对。 (4)采用的特定控制的控制的性质（尤其是人工控制还是自动化控制）对设计进一步的审性质 计程序具有重要的影响。 (5)注册会计师是否拟如果在风险评估时预期内控运行有效，随后拟实施进一步审计程序获取审计证据，以确定就必须包括控制测试，且实质性程序自然会受到之前控制测试结果内控在防止或发现并的影响 纠正重大错报方面的有效性 (6)成本效益 (7)方案的选择 可以采取综合性方案设计进一步审计程序，既将测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用。 在某些情况下（如仅通过实质性程序无法对重大错报风险），必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估的某一认定的重大错报风险；而在另一些情况下（如风险评估测试程序未能识别出与认定相关的任何控制，或认为控制测试很可能不符合成本效益原则），则可能认为仅实施实质性程序就是适当的。 (8)小型企业 可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序。但应意识到在缺乏控制的情况下，仅通过实质性程序是否能够获取充分、适当的审计证据。 (六)进一步审计程序的性质 含义：进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目标和类型。其中，进一步审计程序的目的包括实施控制测试以确定内控运行的有效性，通过实施有效性程序以发现认定层次的重大错报；进一步审计程序类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。

2.合理确定进一步审计程序的性质的重要性

必须指出，在应对评估的风险时，合理确定审计程序的性质是最重要的。这是因为不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同。例如，对于与收入完整性认定相关的重大错报风险，控制测试通常更能有效应对；而对于与收入发生认定相关的重大错报风险，实质性程序通常更能有效的应对。

进一步审计程序的性质的选择 选择步骤 第一步：确认进一步审计程序的性质 第二步：确定拟实施的审计程序 考虑因素 从总体上把握认定层次重大错报风险的评估结果。 评估的认定层次重大错报风险产生的原因，包括考虑各类交易、账户余额、列报的具体特征以及内部控制。 影响 评估认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综合性方案或实质性方案的运作。 举例 当注册会计师判断某类交易协议的完整性存在更高的重大错报风险时，除了检查文件以外、注册会计师还可能决定向第三方询问或函证协议条款的完整性。 (1)可能判断某特定类别的交易既使在不存在的相关控制的情况下发生重大错报的风险仍较低，此时注册会计师可能认为仅实施实质性程序就可以获取充分、适当的审计证据；(2)对于经由被审计单位信息系统日常处理和控制的某类交易，如果注册会计师预期此类交易在内部控制运行的有效性的情况下发生重大错报的风险较低，且拟在控制运行有效的基础上设计实质性程序，就会决定先实施控制测试。 如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息 就信息的准确性和完综合性方案或实质性(1)在实施实质性分析程序时，使用被审计单位生成的非财务信息或预算数据；(2)在被审计单位的存货期末余额实施实质性程序时，拟利用被审计单位信息系统生成的各项存货存放地点及其余额清单。 注册会计师应获取关于这些信息的准确性和完整性的审计证据

进一步审计程序的时间安排有如下含义：

(1) 注册会计师合适实施进一步审计程序 (2) 审计程序适用的期间或地点

进一步审计程序的时间在某些情况下指的是审计程序的实施时间，在另外一些情况下指的是需要获取的审计证据适用的期间或起点。 进一步审计程序的时间安排的选择 重大错报风险 高 性质 实质性程序 时间 范围 整性获取审计证据。 方案 期末或接近期末； 较大样本、较多证据 采用不通知的方式； 在管理层不能预见的时间。 期中 适中样本、适中证据： 获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据； 确定针对剩余期间变化还需获取的补充审计证据。 较小样本、较少证据，针对剩余期间获取证据 中 实质性方案或综合性方案 低 综合性方案 期中或期末 (3) 期中实施进一步审计程序的局限性 ① 注册会计师往往难以仅凭在期中实施的进一步审计程序获取有关期中以前的充分、适

当的审计证据；

② 既使注册会计师在期中实施进一步审计程序能够获取有关期中以前的充分、适当的审

计证据，但从期中到期末这段时间还往往会发生重大的交易或事项，从而对所审计期间的财务报表认定产生重大影响；

③ 被审计单位管理层也完全有可能在注册会计师于期中实施了进一步审计程序之后对期

中以前的相关会计记录作出调整甚至篡改，注册会计师从期中实施进一步审计程序中所获取的审计证据已经完全发生了变化。

如果在期中实施进一步审计程序，注册会计师还应针对剩余获取审计证据。 确定何时实施审计程序是应考虑的因素

因素 控制环境 何时能得到相关的信息 错报风险性质 要求及案例 良好的控制环境可以抵消在期中实施进一步审计程序的局限性，使注册会计师在确定实施进一步审计程序的时间时有更大的灵活度。 某些控制活动 可能仅在期中（或期中以前）发生，而之后可能难以再被观察到。 注册会计师需要考虑在期末这个特定时点获取被审计单位截止期末所能提供的所有销售合同及相关资料，以防被审计单位在资产负债表日后伪造销售合同虚增收入 注册会计师应根据需要获取的特定审计证据确定何时实施进一步审计程序。 (1) 某些审计程序只能在期末或期末以后实施； (2) 如果被审计单位在期末或接近期末发生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注册会计师应当考虑交易发生或截止等认定可能存在的重大错报风险，并在期末以后检查此类交易。 审计证据适用的期间或时点 一些选择的情况 进一步审计程序的范围：是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。

确定进一步审计程序的范围时应考虑的因素 因素 1.确定的重要性水平 2.评估重大错报风险 3.计划获取的保证程度 4．可容忍错报 5.重大错报风险的增加 6.计算机辅助技术 影响 重要水平越低，范围越广 重大错报风险越高，范围越广 保证程度越高。范围越广 可容忍错报与样本规模是反方向变动关系 应考虑扩大审计风险的范围，只是当审计程序本身与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的 对电子化的交易和账户文档进行更广泛的测试 鉴于进一步审计程序的范围往往是通过一定的抽样方法加以确定的，因此，注册会计师需要慎重考虑抽样过程对审计程序范围的影响是否影响审计目的的有效实现。注册会计师使用恰当的抽样方法通常可以得出有效结论。但结果存在下列情形，注册会计师依据样本得出的结论可能与对总体实施同样的审计程序得出的结论不同，出现不可接受的风险：(1)从总体选择的样本量过小；(2)选择的抽样方法对实现特定目标不会适当；(3)未对发现的例外事项进行恰当的追查。

此外，注册会计师在综合运用不同的审计程序时，除了面临各类审计程序的性质选择问题外，还面临如何权衡各类程序的范围问题。

1. 控制测试的含义：控制测试是指测试控制运行的有效性 了解内部控制与控制测试的区别 区别 了解内部控制 目的不同 重点不同 时间不同 证据质量不同 (1) 评价控制的设计 (2) 确定控制是否得到执行 控制是否得到执行 实施风险评估程序时 (1) 某项控制是否存在 (2) 被审计单位是否正在使用（用不用？） 控制测试 测试控制运行的有效性 控制运行的有效性 实施进一步审计程序 从以下四个方面判断控制是否能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行：(1)控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；(2)控制是否得到一贯执行(3)控制是由谁执行(4)控制是以何种方式运行 证据数量不同 (1) 只需抽取少量的交易进行检查 (2) 观察某几个时点 性质不同 (1) 询问被审计单位的人员 (2) 观察特定控制的运用 (3) 检查文件和报告 (4) 穿行测试 要求不同 必要程序 (1)需要抽取足够数量的交易进行检查 (2)对多个不同时点进行观察 (1)询问以获取与内控运行情况相关的信息(2)观察以获取控制的运行情况(3)检查以获取控制的运行情况(4)穿行测试(5)重新执行 必要时或决定测试时 控制测试与了解的联系如下： (1)证据的双重性。为评价控制设计和确定控制是否得到执行而实施的某些风险评估程序并非为控制测试（主要为了解内控）而设计，但可能提供有关控制运行有效性（控制测试）的审计证据。(2)目的的双重性。注册会计师可以考虑在评价控制设计和获取其是否得到执行的审计证据的同时测试控制运行有效性,以提高审计效率，但注册会计师考虑这些审计证据是否足以实现控制测试的目的。 2.控制测试的要求

控制测试并非在任何情况下都需要实施

(1)如果在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的（即在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师拟信赖控制运行的有效性），注册会计师应实施控制测试，就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据。(2)如果认为仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应实施相关的控制测试，以获取控制运行的有效性的审计证据。 有时，注册会计师仅通过实质性程序无法应对重大错报风险

(3) 被审计单位在所审计期间内可能由于技术更新或组织管理变更而更换了信息系统，从而导致在不同使其使用了不同的控制。如果被审计单位在所审计期间内的不同时间使用了不同

的控制，注册会计师应考虑不同时期控制运行的有效性。 （十）控制测试的性质

控制测试，是指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性的审计程序。

虽然控制测试与了解内控的目的不同，但两者采用的审计程序类型通常相同，包括询问、观察、检查和穿行测试。此外，控制测试的程序还包括重新执行。 控制测试的性质 类型 询问 运用 向被审计单位适当员工询问，获取与内部控制运行情况相关信息 观察 是测试不留下书面记录的控制（如职责分工）的运注意事项 (1)本身并不足以测试控制运行有效性；(2)注册会计师应将询问与其他审计程序结合使用，以获取有关控制运行有效性的审计证据(3)在询问过程中，注册会计师应保持职业审慎的态度 (1)观察提供的证据仅限于观察发生的时点(2)本身不足以测试控制运行的有效性(3)观察也可运用于实物控行情况的有效方法 制，如查看仓库门是否锁好，或空白支票是否妥善保管(4)通常情况下，注册会计师通过观察直接获取的直接获取的证据比简介获取的证据更可靠(5)还要考虑其所观察到的控制，在注册会计师不在场时可能未被执行的情况 检查 重新执行 对运行情况留有书面证据的控制，检查非常适用 通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起扔无法获得充分、适当的证据时，注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行 书面说明、复核时留下的记号，或其他记录在偏差报告中的标志都可以被当做控制运行情况的证据 (1)为了合理保证计价认定的准确性，被审计单位的一项控制是由复核人员核对销售上的价格与统一价格单上的价格是否一致。但是，要检查复核人员有没有认真执行核对，仅仅检查复核人员是否在相关文件上签字是不够的，注册会计师还需要自己选取一部分销售进行核对(2)如果需要大量的重新执行，注册会计师就要考虑通过实施控制测试以缩小实质性程序的范围是否有效率(3)将询问与检查或重新执行结合使用，通常比仅实施询问和观察获取得到保证更高 穿行测试 更多地在了解内部控制是运用：是通过追踪交易在财务信息系统中的处理过程，来证实注册会计师对控制的了解、评价控制的设计的有效性以及确定控制是否得到执行 (1)再执行穿行测试时，注册会计师可能获取部分控制运行的有效性的审计证据(2)穿行测试不单独的一种程序，而是将多种程序按特定审计需要进行结合运用的方法 (十一)控制测试的时间

1. 控制测试的时间包括两层含义：一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的

时间或期间。因此，注册会计师应根据控制测试的目的确定控制测试的实施时间，并确定拟依赖的相关控制的时点或期间 2. 如何考虑期中审计证据

如果已获取有关在期中运行的有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应实施下列审计程序：(1)获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据(2)确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据

针对期中证据以外的、剩余的补充证据考虑的因素 因素 1.评估重大错报风险的重大程度 2.在期中测试的特定控制 影响 评估的重大错报风险对财务报表的影响越大，获取的剩余的补充的证据越多 对自动化运行的控制，注册会计师更可能测试信息系统一般控制的运行有效性，以获取控制在剩余期间运行的有效性的审计证据 如果在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据比较3．在期间对有关控制运行的有效性获取的审计证据的程充分，可适当减少需要获取的剩余时间的补充证据 度 4.剩余期间的长度 5.在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围 剩余期间越长，需要获取的补充证据越多 对相关控制的信赖程度越高，拟减少进一步实质性程序的范围就越大，需要获取的剩余期间的补充证据 6.控制环境 7.测试被审计单位对控制的监督 在总体拟信赖控制的前提下，控制环境越薄弱（或把握程度越低），需要获取的剩余期间的补充证据越多 可以更有把握地将控制在期中运行有效性的审计证据延伸至期末，通过测试剩余期间控制的运行有效性或测试被审计单位对控制的监督，获取补充审计的证据 3. 如何考虑以前审计获取的审计证据 基本思路是考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否发生变化。

如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应通过询问并结合观察或检查程序，获取这些控制是否已经发生变化的审计证据。 考虑以前审计获取的审计证据 控制情形 在本期发生的变化 在本期未发生变化 要求 (1)考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关；(2)在本期审计中测试这些控制的运行有效性 如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，则：(1)运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但两次测试的时间间隔不得超过2年；(2)在确定利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否适当以及再次测试控制的时间间隔时，应考虑：①内控其他要素的有效性。②控制特征产生的风险③信息技术一般控制的有效性④控制设计及其运行的有效性⑤由于环境发生变化而特定控制缺乏相应变化导致的风险⑥重大错报的风险和对控制的拟信赖程度。如重大错报风险较大或对控制的拟信赖程度较高，应缩短再次测试控制的时间间隔或完全不信赖以前审计获取的审计证据。 控制测试的范围是指某项控制活动的测试次数 确定控制测试范围应考虑的因素 因素 1.在整个拟信赖的期间执行控制的频率 影响 控制执行的频率越高，范围越大 2.在所审计期间拟信赖控制运行有效性的拟信赖期间越长，范围越大 时间长度 3.为证实控制能够防止或发现并纠正认定对审计是证据的相关性和可靠性要求越层次重大错报，所需获取审计证据的相关高，范围越大 性和可靠性 4.通过测试与认定相关的其他控制获取的当针对其他控制获取审计证据的充分性和审计证据的范围 适当性较高时，测试该控制的范围可适当缩小 5.在风险评估时拟信赖控制运行的有效性拟信赖程度越高，范围越大 的程度 6.控制的预期偏差 控制的预期偏差越高，范围越大；如果控制的预期偏差率过高，应考虑控制可能不足以将认定层次的重大错报风险将至可接受的低水平，从而针对某一认定实施的控7.样本规模 制测试 可能是无效的。 参考第五章第五节第1314号准则 1.实质性程序的含义：实质性程序，是指用于发现认定层次重大错报的审计程序。审计程序包括下列两类程序：(1)对各类交易、账户余额和披露的细节测试；(2)实时性分析程序。 2.针对特别实施的实质性程序(1)专门程序。如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应使用细节测试或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。

审计方案的选择

综合性方案 评价内控的设计，确实内控是否得到有效执行 在本期审计中测试拟依赖的控制，而不依靠以前审计获得的审计证据 实施针对特别风险的实质性程序 单独使用细节测试或单独使用实质性分析程要包括细节测试，既单独使用细节测试，或不适用 实质性方案 序，或结合适用细节测试和实质性分析程序。 结合使用细节测试和实质性分析程序 实质性分析程序的性质 类型 细节测试 含义 目的 对各类交易、直接识别账户余额、列财务报表报的具体细认定是否节进行测试 存在错报 实质性分析程序 技术上讲仍用以识别然是分析程各类交序，主要是通过研究数据关系评价信息，只是将技质性程序。 易、账户余额、列报及相关认定是否报。 适用性 要求 对各类交易、账户余额、列根据不同的认定层次的重大错报认定的测试、尤其是对存报风险设计有针对性的细节测在或发生、计价认定的测试 （1） 对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序； （2） 考虑到数据及分析的可靠性，当实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，应考虑测试与信息编制相关的控制，以及这些信息是否在本期或前期经过审计。 （十五）实质性程序的时间 时间 期中 控制测试 获取期中关于控制运行有效性审计证据的做法更具有一种“常态”. 实质性程序 目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质性程序时更需要考虑其成本效益的权衡。 以前 拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，已经受到了很大的。 对于以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，则采取更加慎重的态度和更严格的。 共同点 两类程序都面临着对期中审计证据和对以前审计获取的审计证据的考虑。 试 考虑：（1）对特定认定使用实质性分析程序的适当性； （2）对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性； （3）作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报； （4）已记录金额与预期值之间可接受的差异额。 术方法用实存在错如前所述，两类程序都面临着期中审计证据和对以前审计获取的审计证据的考虑，实质性程序的时间选择如表所示。 时间 考虑因素 如何考虑是否在期中实施（1）控制环境和其他相关的控制。（2）实施审计程序所需在实质性程序 期中之后的可获得性。（3）实质性程序的目标。(4)评估的重大错报风险。（5）各类交易或账户余额以及相关认定的性质。（6）针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。 如何考虑期中审计证据 (1)针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延至期末。有两种选择：其一是针对剩余期间实施进一步的实质性程序，其二是将实质性程序和控制测试结合使用。(2)如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。认为实施实质性程序本身不允分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。(3)对于舞弊导致的重大错报风险，如果被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应考虑在期末或者接近期末时实施实质性程序。 如何考虑以前审计获取的(1)在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期审计证据 只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的错报风险。(2)只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时，以前获取的审计证据才可能用作本期的有效审计证据。(3)如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，注册会计师应在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性。 实质性程序的范围

1. 注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。 2. 如果对控制测试结果不满意，注册会计师应考虑扩大实质性程序的范围

3. 细节测试范围。再设计细节测试时，注册会计师除了从样本的角度考虑测试的范围外，还要考虑选样的方法的有效性等因素。

4. 实质性分析程序的范围。实质性分析程序有两层含义：第一层含义是对什么层次上的数

据进行分析，注册会计师可以选择对高度汇总的财务数据进行分析，也可以根据重大错报风险的性质和水平调整分析层次。第二层含义是需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查。实质性分析程序可能发现偏差，但并非所有的偏差都值得展开进一步调查。可容忍或可接受的偏差越大，作为实质性分析程序一部分的进一步调查的范围就越小，因此，确定适当的预期偏差幅度同样属于实质性分析程序的范畴。在设计实质性分析程序时，注册会计师应确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。在确定该差异额时，注册会计师应主要考虑各类交易、账户余额，列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。

实施细节测试时间的确定

注册会计师是否已经了解和评价内部控制 否 是 注册会计师是否测试了内部控制？ 充分了解和评估内部控制，以评估风险和设计实质性方案 否 否 实施控制测试 是 否 实施实质性程序是否更加有效率或有效果 是 是否对余额的相关认定具有足够的信赖？ 是 实施实质性分析程序可能会更有效率或更有效果 针对重大余额实施实质性分析程序 是 否 无需实施细节测试 是否对余额的相关认定具有足够的信赖？ 注：如果计划仅通过实施实质性程序以获得关于特别风险的审计信赖，则必须对被审计单位内部控制的设计进行评估。 注：要求针对重大交易、账户余额和列报实施一些实质性程实施细节测试