生物资产确认与披露研究

２００８年第１期　●理论研究　生物资产确认与披露研究　。浙江林学院邱保印石道金　摘要：生物资产的确认与披露一直是一个会计难题，但科学合理的确认与披露为经营生物资产企业提　供一份高质量的财务报表具有重要的意义。本文综合评述了生物资产的确认和披露情况，在此基础上对生物　资产分初次确认和再次确认进行了讨论，然后提出了生物资产应分情况在财务说明书、财务报表及财务报表　附注中分别进行披露的观点。　关键词：生物资产中图分类号：Ｆ３０７　作为一个农业大国，我国无论是国内消费还是　确认披露　息为目的，力求对我国生物资产会计理论研究和实　务操作有所裨益。　一出口创收对农业的依赖性都很强，农业在我国国民　经济和社会生活中扮演着极其重要的角色。在我　国，１９９３年制定的分行业会计制度中的《农业企业　会计制度》因２００１年《企业会计制度》的颁布而面　、生物资产确认与披露文献综述　ＩＡＳ４１中有关生物资产的规定包括：（１）确认的　三个条件：①企业因过去交易的结果而控制该资　临修改、补充和废弃。财政部于２００４年颁布了《农　业会计核算办法》，并于２００５年起实施。我国理论　界对生物资产会计研究也处于起步阶段，还需要深　入的研究；实务界对生物资产的处理也比较随意。　然而随着我国资本市场的发展壮大，投资者也迫切　产；②与该资产相关的经济利益很可能流人企业；　③该资产的公允价值或成本能够可靠地计量。（２）　企业应披露当期内由于初始确认生物资产和农产品　产生的利得和损失，以及生物资产的公允价值减去　预计至销售将发生的费用的变化产生的利得和损失　的总额。企业应对各组生物资产分别加以说明。规　需要这些公司能够提供参照统一会计准则标准编制　的财务报告。２００１年国际会计准则委员会颁布了　《国际会计准则第４ｌ号——农业》（ＩＡＳ４１），随着我　国与国际经济联系的日益密切，会计的国际化也必　将成为一种趋势，因此，我国于２００６年２月颁布了　则鼓励对各组生物资产采用定量说明方式加以披　露，如果恰当，披露时要区分消耗性生物资产和生　产性生物资产，或者成熟生物资产和未成熟生物资　产。继国际会计准则委员会之后，南非注册会计师　《企业会计准则第５号——生物资产》。ＩＡＳ４１和我国　新的会计准则都规定生物资产为活的动物和植物。　新准则进一步对生物资产的确认、披露等各个方面　进行了规范，并借鉴生物资产确认及披露的国际经　验，进一步完善我国农业企业生物资产确认与披露　的模式，这对于适应会计标准国际化的要求，建立　和完善具有中国特色的会计准则体系具有重要意　义。但是生物资产作为农业企业最为重要的生产资　料，除具有一般资产特性外，还具有再生性、周期　协会（ＳＡＩＣＡ）于２００２年颁布了《南非会计准则——　农业》（ＡＣ１３７），并于２００３年１月１日起生效；香　港会计师公会（ＨＫＡＳ）于２００２年ｌ１月公布了《会　计实务准则——农业》（ＳＳＡＰ３６），并于２００４年１月　生效。ＡＣ１３７、ＳＳＡＰ３６中关于准则的应用范围、目　的、生物资产的定义、确认和计量、列报和披露等　主要内容都与ＩＡＳ４１完全一样。澳大利亚会计准则　委员会《生物资产确认和计量——ＡＡＳＢ１０３７》规　定：（１）在下列情况发生时，某项生物资产必须被　性、外部性及生物资产市场的不完备性等特征，这就　对企业在生物资产确认范围及如何披露等实际工作　中提出了难题。本文对生物资产的确认和披露进行　确认：①该项生物资产的经济利益未来很可能发　生；②该项生物资产的价值能够可靠地计量。生物　资产以它们在每一个报告期的净市场值来度量。净　市场值是在一个活跃流动的市场上，处置某项生物　・研究，以实现向信息需求者提供决策有用的会计信　３・　维普资讯 http://www.cqvip.com

●理论研究　资产可期望获得的收入减去处置该项资产可能导致　的支出差额。　如果某项生物资产不存在活跃流动市　场，则应该考虑所有的相关信息来确定该项生物资　产的净市场值。（２）收入和支出的确认。确认原则　为：①生物资产净市场值的任何增加或减少都必须　在发生当期的损益表上确认为收入或支出；②从生　物资产上获得的没有生命的产品和获得产品的费用　之间的差额，必须在获得该产品的当期作为收入或　支出计人当期的损益表。（３）披露。ＡＡＳＢ１０３７要求　以下信息必须披露：①生物资产的特性，估计的或　根据其他可靠信息确定的生物资产的物理数量，动　物和植物的分类，根据企业的情况在动物和植物大　类下更细的分类，单独披露通过契约及类似法律措　施在特定生物资产上的专有权；②对企业生物资产　的净市场值有重大影响的法律或其他外部因素，被　影响的生物资产净市场值的总量以及影响的程度也　须披露；③如果生物资产的净市场值不是通过活跃　市场的市场价格得到，则应该披露决定该生物资产　净市场值的假设、方法、评估公司的情况以及评估　公司是否遵守了评价准则；④单独披露收入和　支出确认的方法，分配计人“植物”和“动物”分　类及其以下更细分类的净收入和支出。　我国理论界对生物资产的研究起始较晚，但是　也取得了一些显著的成绩。早期的有汪祥耀主张关　于生物资产能否确认为资产，仍需看它们是否符合　资产确认的两项标准：一是与该项目有关的未来经　济利益很可能流人企业；另外该项目具有能够可靠　计量的成本或价值。在披露方面，他主要是主张我　国应参照ＩＡＳ４１的方法。孟全省认为生物资产确认　首先要符合资产的定义，同时要能够可靠的计量。　生物资产信息披露要在财务情况说明书中说明有关　生物资产情况，在会计报表上对生物资产列示及进　行信息披露。张心灵、王平心指出生物资源能够作　为一项资产加以确认，应当符合资产确认的条件，　满足会计确认的四项标准，可定义性、可计量陛、相　关性和可靠性；指出生物资产确认标准主要有两个　方面，首先要符合资产的定义，同时要能够可靠地　计量。关于披露则指出，根据我国目前情况，生物　资产信息通过会计报表和会计报表附注的形式从定　性和定量两个方面分别加以披露。李书锋、谢建宏　指出因购进、生产（种植）、繁殖等农业活动所产生　・４・　２００８年第１期　的生物资产项目变化需要确认时必须满足资产的定　义、可计量性和与生物资产会计信息的相关性与可　靠性。岳上植在对森林生物资产确认和披露中指　出，森林资产最大的特点是具有再生和生物转化功　能。从再生和转化机理看，森林资产的再生和转化　主要靠自然力的作用和自身的生物转化功能来实　现，林业生产活动只起辅助作用，因此对森林生物　资产进行初次确认和再确认时，由于再生性和生物　转化功能所引起的价值变动，应确认为利得或损　失。另外国内的其他学者如许云、陈丽娟　杨成文　等在对生物资产的确认与披露中都期望与ＩＡＳ４１趋　同。我国新的会计准则对生物资产的规定有：（１）确　认条件。①企业因过去的交易或者事项而拥有或者　控制该生物资产；②与该生物资产有关的经济利益　或服务潜能很可能流人企业；③该生物资产的成本　能够可靠地计量。不难看出两个准则从资产的属性　方面强调了生物资产的确认条件，但是也可以看出　来由于我国的会计环境和资本市场的完善程度都不　够发达，因此在确认时采用计量属性的重点也不完　全相同。（２）披露。只在报表附注中对生物资产进　行披露。　综上所述，由于生物资产和企业其他资产的显　著区别是其具有生命，因而国内外在其价值确认与　披露方面产生了不同的观点。国外发达国家在高度　发达的市场经济的基础上，生物资产价值的变动则　计人当期损益；另外生物资产既属生物，又属资产，　仅从表面现象将生物资产当作企业的特殊资产，从　生物资产的生物属性人手进行研究，没有注意生物　资产作为资产与企业其他资产在性质上的差异性和　在生物资产确认范围、方法以及披露上的情况特殊　性。只注意与其它资产理论和操作方法的同质性，　而降低了可靠性和可操作性。　二、生物资产的确认　由于生物资产生产的周期性、结构的复杂性、　资产的再生性和生物转化功能、产品的非标准性　等，经营以生物资产为主的农业企业在日常的经营　过程中需要涉及各种各样的经营业务，会计人员首　先必须认定哪些经济业务可以纳入其核算和监督的　范畴，以及应如何将这些经济业务所引起的资金增　减变动情况及其结果在会计报表等相关的会计信息　载体中进行列示，这个过程实际上就是会计的确认　维普资讯 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２００８年第ｌ期　过程。从具体的确认过程来看，会计确认可以分成　两部分，即初始确认和再次确认。初始确认解决的　是，什么经济数据通过转换可以进入会计核算系　统。再次确认解决的是，初始确认的经过会计加工　●理论研究　生产的企业发生自然灾害，应将其作为一项费用或　损失，并从经营者的资产总额中扣除。第三，该生　物资产的成本能够可靠地计量。能够在其经营主体　的会计信息载体中加以反映的生物资产，必须是那　些成本和价值能够用货币进行计量的，如以防护、　环境保护为主要目的的生物资产中的公益性生物资　产；或者虽然无法确切地加以计量，但可以通过各　的哪些信息可以列入财务报表，列入财务报表的有　哪些项目。因此确认实际上是解决什么项目可以进　入会计核算系统，这些项目应记录为什么要素，什　么时间予以确认，确认的金额是多少。　１．生物资产的初始确认　根据资产要素确认的具体标准，界定哪些生物　能够符合生物资产的确认标准，即这些生物可以纳　入资产化管理的范畴，并进入生物资产会计核算系　统，通过货币计量等方式对其进行核算和监督。这　一问题实质上就是生物资产的界定问题。现在ＩＡＳＢ　和我国的新准则都规定生物资产指活的动物或植　物，但是生物资产应该是一个动态的概念，其内涵　和外延的大小是以一定的科技水平和社会经济条件　为前提的，随着科学技术的发展和社会经济条件的　变化，其所涉及的内涵和外延也处于不断的发展变　化中。例如生物资产中的林木资产，伴随林木资产　一起生长的其他生物随着条件的变化也可以确认为　生物资产。另外随着现代农业科学技术和生物技术　的研究与发展，许多微生物也会成为人类的劳动对　象，目前人工栽培的食用菌就属于微生物范畴，因　此生物资产概念不应当只限于动物和植物，我们应　当建立一个动态确认模型，当活的生物一旦符合生　物资产的确认条件就应当确认为生物资产。那么什　么样的生物在什么时间可确认为生物资产呢？第　一，企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制的　生物资产。这里的“拥有”一般是指掌握其最终所　有权；而“控制”一般是享有资产的实际经营权或　使用权。因此要判断一项生物资产能否作为某一会　计主体的资产入账，是否拥有其所有权并不是必要　条件。如果某一经营主体对某项生物资产虽然不拥　有其所有权，却长期控制着它的经营和使用权，仍　然可以将其纳入会计核算系统加以核算和监督。这　一条件对生物资产的确认非常关键。第二，与该生　物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企　业。经营主体拥有资产很大程度上是可以带来经济　利益的，如果该项生物资产包含的经济利益不能流　入企业，那么就不能确认为生物资产。如经营农业　种有效方式合理地予以估计的资产。　世界万事万物都处于不断的发展变化之中，因　此生物资产的内涵和外延也不是固定不变的，今后　随着科技的进步、相关研究的深入和人类经营管理　水平的提高，将有越来越多目前还不能作为生物资　产的生物纳入会计核算的范畴。因此，从生物资产　的初始确认中我们可以看出确认的作用表现在，它　通过一系列操作指引交易和事项的选择、计量和报　告组成某一特定时期公认的会计实务所需要的种种　惯例、规则和程序，从而可以保证一份高质量的财　务报表。　２．生物资产的再次确认　生物资产的再次确认，就是那些经过筛选的、　具有高度综合性的生物资产核算信息，在其经营主　体所编制的会计报表中得以揭示的过程。一般的会　计主体向外报送的会计报表主要包括资产负债表、　损益表和现金流量表。这三张报表的结构、内容及　绝大多数项目的填制方式和方法在我国的现行会计　制度中都已经做了统一的规定。然而生物资产与非　生物资产相比，还具有生物转化功能和自然增值　性，生物资产具有自身的生长、发育、繁殖和衰退　的自然规律，是自然再生产和经济再生产共同作用　的结果，同时生物资产的生命周期差异也较大，有　的像林木等生长周期很长，有的像农作物生产周期　又很短。因此在揭示生物资产的信息时与其它资产　的方式和方法完全相同就不尽合理。只有确定和辨　认在生物资产的经营和管理过程中所发生的所有经　济业务而引起的资金增减变动，计入与生物资产有　关的各类会计账户和会计账簿中，才能真实客观地　反映生物资产经营管理和利用的具体情况。因此在　资产负债表上要单独列示生物资产的账面价值，编　制生物资产明细表，以反映各类生物资产在会计报　告期内数量、价值的变化情况，该表可以作为资产　负债表的附表设计编制；在损益表中反映生物资产　・５・　维普资讯 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●理论研究　收益对企业总的经营成果形成的影响；在现金流量　表中反映生物资产的形成、经营以及处置过程中对　企业现金流量的影响。因此确认是为了保证财务报　表表内所表述信息的可靠性、相关性（含一致性）、　可比性、完整性、充分披露等质量要求。　三、生物资产的披露　我国２００６年发布的新企业会计准则中关于生物　资产披露方面的要求主要只是从生物资产的类别、　各类生物资产的实物数量和账面价值、折旧、准备　及生物资产增减变动等方面在报表附注中进行披　露，而没有要求在报表中对生物资产进行正式列　报，这显然是不够的，距离充分披露原则还有一段　长的距离。非正式的制度安排虽然可以促使企业披　露会计信息，却不能够保证企业管理当局说“真　话”，无法抑制管理当局在会计信息披露中的机会　主义行为，无法确保利益相关者通过集体行动对管　理当局进行监督和控制，确保会计信息披露的质　量。财务报表之所以成为财务报告的核心部分，财　务报表信息之所以比表外披露更为相关与可靠（特　别是可靠），就是通过确认来完成的。而确认则由财　务会计一系列严谨、内在相联的操作所构成，从而　更确保了财务信息的质量。而现阶段我国会计从业　水平不高，会计造假现象比较突出，生物资产核算　受传统、等因素的影响较大，例如，我国　现有３７家农（林）企业上市公司对生物资产的核算　和会计信息披露存在严重缺陷。因此新的准则对生　物资产只要求在附注中进行披露是不够的，笔者结　合我国的现实情况，借鉴国际会计准则的经验对生　物资产披露提出以下构想。　第一，在财务说明书中说明有关生物资产情　况：①生物资产的类别以及各类生物资产的实物数　量和账面价值；②自然条件，如气候、病虫害和其　它自然灾害对生物资产的影响情况；③生物资产大　规模更新，特别是生物技术的进步引起的生物资产　更新；④天然起源生物资产的类别、取得方式和实　物数量。　第二，在会计报表上对生物资产的列示和披　露：①在资产负债表上要单独列示生物资产的账面　价值，编制生物资产明细表，反映各类生物资产在　会计报告期内数量、价值的变化情况；②在损益表　中反映生物资产收益对企业总的经营成果形成的影　・６・　２００８年第ｌ期　响；③在现金流量表中反映生物资产的形成、经营　以及处置过程中对企业现金流量的影响。　第三，在会计报表附注中的信息披露：（１）附　注披露。这里的附注披露具体是必须在报表附注中　披露的信息，主要包括：①各类消耗性生物资产的　跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使　用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值　准备累计金额；②用于担保的生物资产的账面价　值；③与生物资产相关的风险情况与管理措施。（２）　其他财务报告的披露。其他财务报告的披露一般不　要求严格符合会计准则的约束，但是对于生物资产　来说由于其自身的生物转化和自然增值能力，还应　该就生物资产账面价值变动情况编制变动表和生物　资产自然增值变动表，以反映企业报告期生物资产　自然增值账面价值的增减变动和结存情况。　参考文献　１．财政部．企业会计准则【Ｍ】．北京：经济科学出版社，２ＯＯ６　２．财政部会计司．国际会计准则第４１号——农业【Ｊ】．会计研　究，２００１（５）：５８—６２　３．Ｋ　Ｈ　Ｓｐｅｎｃｅｒ．Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　Ｓｔａｎｄａｒｄ　ＡＡＳＢ１０３７．Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　ｆｏｒ　ｓｅｌｆ－ｇｅｎｅｒａｔｉｎｇ　ａｓｓｅｔｓ［Ｄ］，１９９８　４．汪祥耀．国际会计新准则——对生物资产与农产品的会计　规范【Ｊ】．农业技术经济，２００１（３）：２－４　５．孟全省．生物资产会计的探讨【Ｊ】．中国农业会计，２００２（７）：　２ｏ＿２２　６．张心灵，王平心．农业生物资产会计若干问题的研究【Ｊ】．当　代财经，２００４（１０）：１　１　１－１　１３　７．李书锋，谢建宏，李孟青．生物资产的确认与计量研究（上）　【Ｊ】．中国农业会计，２００４（１０）：１８—２０　８．岳上植．森林资产的特殊性及其确认与计量研究【Ｊ】．会计研　究，２００２（１１）：４８—５２　９．魏远竹，陈钦．试析森林资源资产的会计确认与计量【Ｍ】．第　四届中国林业经济论坛论文汇编，２００６：２４９　１Ｏ．朱小平．会计理论与研究方法【Ｍ】．北京：中国人民大学出　版社，１９９８：１１７—１１８　１　１．财政部会计准则委员会．会计要素与财务报告【Ｍ】．大连：　大连出版社，２００６：３１—３９　１２．杜兴强，章永奎．财务会计理论【Ｍ】．厦门：厦门大学出版　社，２００５：４５７　收稿日期：２００７－１卜１６　责任编辑：张翊飞