新智慧・财经口 交易性金融负债会计处理改进 耿刘利江佳慧张岚 （西南石油大学经济管理学院成都６１０５００） 【摘要】本文结合案例分析了现行准则下交易性金融负债处理存在的不足，提出了在公允价值变动损益科目 下设置两个明细科目的方案，从而避免了交易性金融负债取得和出售跨年度带来“公允价值变动损益”重复结转的 问题，提高了会计信息质量。 【关键词】交易性金融负债公允价值变动损益会计处理 一、交易性金融负债准则相关规定 计量，公允价值变动形成的利得或损失，应记人公允价值 会计准则规定满足以下条件之一的金融负债，应当 变动损益。借记“公允价值变动损益”，贷记“交易性金融 划为交易性金融负债：①承担该负债的目的是近期出售 资产——公允价值变动损益”。反之，做相反的会计分录。 或者回购；②采用短期获利方式进行集中管理的可辨认 ③处置交易性金融负债时，首先按实付款贷记“银行存 金融工具组合的一部分；③属于衍生金融工具。 款”，借记“交易性金融负债——本金和公允价值变动损 会计准则对交易性金融负债会计处理的规定是： 益”科目，“投资收益”为两者差额。同时将持有期间的公 ①初始确认时应按公允价值计量。相关交易费用计入投 允价值变动损益转入“投资收益”科目。 资收益。借：银行存款和投资收益；贷：交易性金融负债 二、交易性金融负债会计处理举例分析 ——本金。②资产负债表日，按负债的票面利率计息，借 例：２０１３年６月１日，甲公司经批准在债券市场公开 记“投资收益”，贷记“应付利息”。应按公允价值进行后续 发行１００ ０００元人民币短期融资券，期限为１年，票面利率 完税凭证和海关进口专用缴款书（已报送电子数 １１．７）／１．１７ｘ１７％＝２４８．７１（万元）。会计处理为：借：银行存 据，申请稽核对比）价款、税款均已支付。 款１ ７１１．７；贷：主营业务收入１ ４６２．９９，应交税费——应交 缴纳的关税可以抵减销售额，抵减的销售额＝ （销项税额）２４８．７１。 ２００ ０００＋１．１７＝１７０ ９４０．１７（元）。会计处理为：借：固定资 宏达公司融资租赁业务实际缴纳税额＝（４２５Ｘ 产１ ６７０ ９４０．１７，应交税费——应交（营改增抵减 ４＋１１．７）／１．１７ｘ１７％一１７０＝７８．７１（万元）；退税金额＝７８．７１一 的销项税额）２９ ０５９．８３（１７０ ９４０．１７ｘ１７％），应交税费—— （４２５Ｘ４／１．１７＋１１．７／１．１７—１ ０００）ｘ３％＝６４．８２（万元）。会计 待抵扣进项税额３４０ ０００；贷：银行存款２０ ４０００。 处理为：借：其他应收款６４．８２；贷：营业外收入６４．８２。 例４：宏达公司经批准经营融资租赁业务（一 四、结语 般纳税人）应天宇公司（一般纳税人）要求，购进大型设备 ２０１３年８月１日至今还不到一年的时间，“营改增”所 一台，取得专用，注明价款１ ０００万元， 涉及内容的具体行业在征纳实际工作的操作并不是特别 税额１７０万元，双方签订融资租赁合同，约定租赁期限为４ 熟练，针对不同的具体情况还没有一个比较完善的应对 年，年利率８％，租金每年年末支付含税价４２５万元，设备 机制和办法，这就需要我们在实践中不断丰富理论，用理 ２０１３年１月１日的公允价值为含税１ ２５０万元，预计使用５ 论指导实践，用实践检验和丰富理论，最终将“营改增”所 年，承租期满，天宇公司享受优先购买权，买价含税１１．７ 涉及内容的具体做法予以彻底完善。 万元，估计承租期满时该设备的公允价值含税５８．５万元。 主要参考文献： 宏达公司购进时的会计处理：借：固定资产１ ０００，应 １．全国注册税务师职业资格考试教材编写组．税法Ｉ． 交税费——应交（进项税额）１７０；贷：银行存款 北京：中国经济出版社，２０１４ １ １７０。 ２．全国注册税务师职业资格考试教材编写组．财务与 宏达公司融资租赁业务应纳税额＝（４２５ｘ４＋ 会计．北京；中国经济出版社，２０１４ ２０１４．６・９３・口 口湖北省优秀期刊 为５％，每张面值为１００元，半年计息，到期一次还本付息， 支付给债券发行机构的手续费为１ ０００元。甲公司将该融 资券指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金 张１１５元。２０１４年６月３０日，该短期融资券到期兑付完成， 实际支付款项。 产生误解。笔者提出如下解决方案。 （１）在“公允价值变动损益”一级科目下设置两个二 级科目即“已确认公允价值变动损益”（代表已经实现的 融负债。２０１３年１２月３１日，该短期融资券的市场价格每 公允价值变动损益）和“待确认公允价值变动损益”（代表 未实现的公允价值变动损益）两个明细科目。在每股收益 项目下增设其他综合收益，将“待确认的公允价值变动损 １．２０１３年６月１日，初始确认交易性金融负债应按公 益”金额在利润表中单独列示出来，列示在其他综合收益 不影响利润总额。即在其他综合收益项目下设“待确 允价值计量，支付给债券发行机构的手续费为１ ０００元记 下，入投资收益。借：银行存款９９ ０００，投资收益１ ０００；贷：交 认公允价值变动损益”（损失以负号列示），而“已确认公 易性金融负债——本金１００ ０００。 企业发生交易性金融负债时，按发生的交易费用，借 记“投资收益”科目。笔者认为这是不合理的。虽然交易性 金融负债是企业采用短期获利模式进行融资所形成的负 债行为类似于企业进行投资行为，但它毕竟是一种负债 筹资行为，交易费用是为了进行筹资而发生的费用，原则 上就应当计入财务费用。按照投资行为来看，计入投资收 益，也会让企业陷入“一投资就有投资损失”的尴尬境地 （本例中有投资损失一１ ０００）。笔者认为，应当进行如下处 理：借：银行存款９９ ０００，财务费用１ ０００；贷：交易性金融 负债——本金１００ ０００。 ２．２０１３年１２月３１日，计提半年利息为５ ０００（１ ０００ Ｏ００ｘ ５％ｘ６／１２）：借：投资收益５ ０００；贷：应付利息５ ０００。 ３．２０１３年１２月３１日，确认公允价值变动（１００ ０００／ ｌＯＯｘ１５＝１５ ０００）：借：公允价值变动损益１５ ０００；贷：交易 性金融负债——公允价值变动损益１５ ０００。 公允价值变动损益是指企业资产未来现实的一种损 益，会计准则规定，期末必须将此项目结转至本年利润， 期末无余额。２０１３年１２月３１日，需要结转公允价值变动 损益。借：本年利润１５ ０００；贷：公允价值变动损益１５ ０００。 因公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，将未实 现的损益计入本年利润，会虚增或虚减企业利润，给企业 调整账面利润提供可乘之机。 ４．２０１４年６月３０日，该短期融资券到期兑付完成。借： 交易性金融负债——本金１００ ０００，——公允价值变动损 益１５ ０００，投资收益５ ０００；贷：银行存款１２０ ０００。 将“公允价值变动损益”结转至“投资收益”账户，借： 投资收益１５ ０００；贷：公允价值变动损益１５ ０００；期末结转 至“本年利润”：借：公允价值变动损益１５ ０００；贷：本年利 润１５ ０００。借：本年利润１５ ０００；贷：投资收益１５ ０００。 企业持有交易性金融负债期间所得短期获利（投资 收益）应该为负债初始成本（本金）和实际兑付款项之差 额：－２０ ０００（１００ ０００－１２０ ０００）。为了保证“投资收益”金 额，必须将持有期间的“公允价值变动损益”金额结转至 “投资收益”。但是２０１３年年末，此项目公允价值变动损益 余额为０。这里贷方出现公允价值变动损益１５ ０００，容易 口．９４．２０１４．６ 允价值变动损益”应计人利润总额，影响当期利润。 （２）对于持有期间的公允价值变动损益的会计处理。 借：交易性金融负债——公允价值变动损益；贷：公允价 值变动损益——待确认公允价值变动损益。处置时，只要 将二级科目“待确认公允价值变动损益”转至“已确认公 允价值变动损益”即可。借：公允价值变动损益——待确 认公允价值变动损益；贷：公允价值变动损益——已确认 公允价值变动损益。不需再将“公允价值变动损益”转至 “投资收益”。持有期间发生公允价值减少，做出与上述相 反的会计处理即可。 就本例而言，应做如下会计处理：２０１３年１２月３１日， 确认公允价值变动：１００ Ｏ００／ｌＯＯｘ１５＝１５ ｏｏｏ（元）。借：公 允价值变动损益——待确认公允价值变动损益１５ ０００； 贷：交易性金融负债——公允价值变动１５ ０００。期末不结 转至“本年利润”，在其他综合收益项目下列示。 其他综合收益：其中：待确认公允价值变动损益—— 交易性金融负债一１５ ０００ ２０１４年６月３０日，该短期融资券到期兑付完成时，无 需结转“公允价值变动损益”至“投资损益”账户。应做如 下会计处理：借：公允价值变动损益——已确认公允价值 变动损益１５ ０００；贷：公允价值变动损益——待确认公允 价值变动损益１５ ０００。 持有此负债期间总共有获利收益（不考虑利息）：兑 付时投资收益５ ０００＋公允价值变动损益（已确认公允价 值变动损益）１５ ０００＝２０ ０００。 三、小结 通过以上优化处理，将公允价值变动损益分为已经 实现和未实现的收益，满足现行会计准则体系目标理念 的要求，提高了会计信息质量，将未实现即待确认的公允 价值变动损益在利润表“其他综合收益”项目下列示，充 分体现了全面收益观的要求。 主要参考文献 １．财政部企业会计准则委员会．企业会计准则 （２００６）．北京：经济科学出版社，２００６ ２．中国注册会计师协会．会计．北京：中国财政经济出 版社．２０１４
